Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2443-20 de 16 de Julio de 2020

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 15, 68, 69, 84 y 164. RD 1619/2012, arts. 2 y 6.

Cuestión

Condición de establecimiento permanente de la sucursal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y si es correcto que en las operaciones en las que los bienes son trasportados directamente desde las instalaciones de la casa central en Alemania a las instalaciones de los clientes en el territorio de aplicación del impuesto se expida factura en la que se consigne el número de identificación fiscal de la sucursal en España de la entidad alemana.

Descripción

La consultante es la sucursal en el territorio de aplicación del impuesto de una entidad alemana identificada en el censo de obligados tributarios con la clave 'W', como establecimiento permanente de entidad no residente en territorio español.

La consultante es la responsable de comercializar al por mayor los bienes de la casa central en el territorio de aplicación del impuesto. A estos efectos, la sucursal española cuenta con la autorización necesaria para negociar los contratos de distribución, se ocupa de la gestión de clientes en España, de los servicios post-venta, las reclamaciones y, en su caso, de la gestión de cobros.

Todas las ventas a clientes españoles efectuadas por la entidad alemana son facturadas, indicando en la factura el número de identificación asignado a la misma por las autoridades españolas, con clave 'W', incluidas aquellas operaciones de venta en las que los bienes vendidos son transportados directamente desde las instalaciones de la casa central, en Alemania, a las instalaciones de los clientes en el territorio de aplicación del impuesto.

Contestación

1.- De acuerdo con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

Por otra parte, de acuerdo con el artículo 5 del mismo texto legal:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

Por otra parte, de acuerdo con el artículo 8 de la Ley 37/1992, son prestaciones de servicios “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.

De acuerdo con lo anterior, la entidad alemana tiene, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional.

Las ventas efectuadas por la entidad alemana a clientes españoles deben ser calificadas a los efectos del impuesto como entregas de bienes que estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.

2.- Las reglas que determinan el lugar de realización de las entregas de bienes son objeto de regulación en el artículo 68 de la Ley 37/1992 en el que se establece que:

“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:

Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:

1.º A) Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.

(…).”.

De acuerdo con lo anterior, las entregas de bienes que ya se encuentren situados en el territorio de aplicación el impuesto en el momento de su puesta a disposición a favor de clientes españoles estarán sujetas al impuesto.

Sin embargo, aquellas entregas de bienes que son objeto de expedición desde el territorio alemán hacia el territorio de aplicación del impuesto no estarán sujetas al impuesto por no encontrarse en dicho territorio el lugar de inicio de la expedición o transporte.

3.- Respecto de aquellas entregas interiores sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, corresponderá la condición de sujeto pasivo del impuesto, según el artículo 84 de la Ley 37/1992:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

(…)

Dos. A los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.

Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas.”.

Así, salvo que pueda considerarse que la entidad alemana no se encuentra establecida en el territorio de aplicación del impuesto, el sujeto pasivo de dichas entregas será la entidad alemana pues es esta quien efectúa la entrega.

El concepto de establecimiento permanente se regula en el artículo 69, apartado tres, de la Ley 37/1992 que establece que, a efectos de este Impuesto, “se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.

En particular, tendrán esta consideración:

a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.

(…).”.

Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular de las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Léase BV , de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg y de 16 de octubre de 2014, asunto C-605/12, Welmory.

De conformidad con esta jurisprudencia, para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.

Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo el artículo 11, que define el establecimiento permanente como “cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento.

2. A efectos de la aplicación de los artículos indicados a continuación, se entenderá por «establecimiento permanente» cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan prestar los servicios que suministre:

(…)

d) el artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE.”.

Por su parte, en el artículo 53 del Reglamento mencionado, se establece:

“1. Para la aplicación del artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE solo se tomará en consideración el establecimiento permanente que tenga el sujeto pasivo cuando se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan realizar la entrega de bienes o la prestación de servicios en la que intervenga.

2. Cuando un sujeto pasivo tenga un establecimiento permanente en el territorio del Estado miembro en que se adeude el IVA, se considerará que dicho establecimiento no interviene en la entrega de bienes o prestación de servicios en el sentido del artículo 192 bis, letra b), de la Directiva 2006/112/CE, a menos que el sujeto pasivo utilice los medios técnicos y humanos de dicho establecimiento permanente para operaciones inherentes a la realización de la entrega imponible de esos bienes o la prestación imponible de esos servicios en dicho Estado miembro, ya sea antes o durante esa entrega o prestación.

Cuando los medios del establecimiento permanente se utilicen exclusivamente para llevar a cabo tareas administrativas auxiliares, tales como la contabilidad, la facturación y el cobro de créditos, no se considerará que dichos medios se hayan utilizado a los fines de una entrega de bienes o una prestación de servicios.

No obstante, en caso de que se expida una factura con el número de identificación a efectos del IVA asignado por el Estado miembro del establecimiento permanente, se considerará que este último ha intervenido en la entrega de bienes o la prestación de servicios efectuada en ese Estado miembro, salvo que existan pruebas que acrediten lo contrario.”.

Con independencia de lo anterior, es criterio de este Centro directivo que debe entenderse que una entidad dispone de un establecimiento permanente en dicho territorio cuando mantiene en el mismo agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo, en los términos establecidos en el transcrito artículo 69.Tres.2º.a) de la Ley 37/1992, como parece ocurrir en el supuesto objeto de consulta.

Por tanto, cabe concluir que la entidad alemana cuenta en el territorio de aplicación del impuesto con un establecimiento permanente. Lo anterior implica, por tanto, que corresponde a la entidad alemana la condición de sujeto pasivo del impuesto en las entregas de bienes sujetas al impuesto efectuadas por el mismo.

4.- El tratamiento fiscal que corresponde a las ventas efectuadas por la casa central alemana es distinto, sin embargo, cuando los bienes son objeto de transporte directo desde sus instalaciones en Alemania hasta las instalaciones de los clientes, en el territorio de aplicación del impuesto.

Así, los clientes efectuarán adquisiciones intracomunitarias de bienes, definidas en el artículo 15 de la Ley 37/1992 de la siguiente manera:

“Uno. Se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes:

a) La obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del Impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.

(…).”.

En este caso, se produce un doble hecho imponible. Por un lado, una entrega de bienes sujeta y exenta en Alemania, en virtud de lo establecido en el artículo 138 de la Directiva del impuesto, y como corolario, una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido siempre que sea el territorio de aplicación del impuesto el lugar de llegada de la expedición o transporte de los bienes, de acuerdo con el artículo 71 de la Ley 37/1992.

En estas adquisiciones intracomunitarias de bienes serán los clientes de la casa central alemana a los que corresponda la condición de sujeto pasivo del impuesto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 85 de la Ley 37/1992.

5.- En cuanto al número de identificación que debe consignarse en las facturas que documenten las operaciones anteriores, debe en primer lugar advertirse que la condición de empresario o profesional de la entidad alemana, así como su condición de sujeto pasivo en las entregas interiores que realice, le obliga a observar las obligaciones contenidas en el artículo 164 de la Ley 37/1992 y, en particular, la prevista en el número 3º del apartado uno del mismo consistente en “expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”.

El desarrollo reglamentario de las obligaciones de facturación se efectúa por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre), que establece en su artículo 2.3 lo siguiente:

“3. La obligación de expedir factura a que se refieren los apartados anteriores, se ajustará a las normas establecidas en este Reglamento, en los siguientes supuestos:

a) Cuando la entrega de bienes o la prestación de servicios a que se refiera se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo en los siguientes supuestos:

a´) Cuando el proveedor del bien o prestador del servicio no se encuentre establecido en el citado territorio, el sujeto pasivo del Impuesto sea el destinatario para quien se realice la operación sujeta al mismo y la factura no sea expedida por este último con arreglo a lo establecido en el artículo 5 de este Reglamento.

(…)

b) Cuando el proveedor o prestador esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, a partir del cual se efectúa la entrega de bienes o prestación de servicios y dicha entrega o prestación, conforme a las reglas de localización aplicables a las mismas, no se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, en los siguientes supuestos:

a´) Cuando la operación esté sujeta en otro Estado miembro, el sujeto pasivo del Impuesto sea el destinatario para quien se realice la operación y la factura no sea materialmente expedida por este último en nombre y por cuenta del proveedor del bien o prestador del servicio.

(…).”.

De las reglas anteriores se deriva que sólo en el caso de las entregas de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido la entidad alemana deberá expedir las facturas con sujeción a lo dispuesto en el citado Reglamento de facturación. No así en el caso de las entregas intracomunitarias de bienes que culminan con una adquisición intracomunitaria de bienes efectuada por sus clientes en las que deberá la consultante tener en cuenta lo dispuesto, en su caso, en la normativa alemana que desarrolla las obligaciones de facturación de sus sujetos pasivos.

Una de las condiciones exigidas por el Reglamento español de facturación es la consignación en la factura del “número de identificación fiscal atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Unión Europea, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura”, de acuerdo con la letra d) del artículo 6.1 del Reglamento de facturación y que, en el caso de las entregas interiores, deberá ser el asignado por la Administración tributaria española a la casa central con clave “W” y que identifica a la sucursal de la casa central como establecimiento permanente de la entidad no residente.

En todo caso, lo anterior debe entenderse sin perjuicio de las funciones que pudiera tener asignadas la sucursal española por la casa central, como pudiera ser la expedición material centralizada de las facturas que tuvieran por destinatarios a los clientes del mercado español, consignando el número de identificación fiscal que procediera dependiendo de la naturaleza de la operación realizada y la intervención del establecimiento permanente.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.