Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2450-17 de 02 de Octubre de 2017

TIEMPO DE LECTURA:

  • Órgano: SG FISCALIDAD INTERNACIONAL
  • Fecha: 02 de Octubre de 2017
  • Núm. Resolución: V2450-17

Normativa

CDI Hispano-Francés, artículos 13 y 24.

RGAT, artículo 54 bis.

Cuestión

Si la ganancia patrimonial derivada de la transmisión mediante la compraventa a plazos de los valores debe tributar por el IRNR a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes.

Descripción

El consultante, español con residencia fiscal en Estados Unidos, es el titular del 33,33% de una sociedad española que posee la mayoría de las acciones y participaciones de dos sociedades mercantiles. Está previsto realizar una escisión financiera por la que los patrimonios de estas dos sociedades pasarán a formar parte de dos sociedades ya existentes o de nueva creación. En esta operación mercantil el consultante mantendrá el 33,33% de la participación en el capital social de las nuevas sociedades. Al mismo tiempo, ha formalizado un acuerdo con el resto de accionistas por el que se obliga a transmitir el 33,33% de la su participación al resto de accionistas. La operación está prevista como una venta con precio aplazado, que será enteramente desembolsado en un plazo de 10, 15 o 20 años.

Contestación

Conforme a la información recibida, el consultante es residente fiscal en Estados Unidos y la sociedad de la que se va a vender el 33,33% del capital es española, por lo resultará aplicable el Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990 (BOE de 22 de diciembre de 1990).

Los apartados 2 y 4 del artículo 13 de dicho Convenio, dedicado a las ganancias de capital, en concreto las derivadas de la transmisión de participaciones en una sociedad española, disponen:

“2. Las ganancias derivadas de la enajenación de acciones, participaciones u otros derechos en una Sociedad u otra persona jurídica cuyo activo consista, directa o indirectamente, principalmente en bienes inmuebles situados en España, pueden someterse a imposición en España.

(…)

4. Además de las ganancias sometidas a imposición con arreglo a los apartados precedentes de este artículo, las ganancias obtenidas por un residente de un Estado contratante en la enajenación de acciones, participaciones u otros derechos en el capital de una Sociedad, u otra persona jurídica residente del otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese otro estado contratante si el perceptor de la ganancia de capital detentó durante el período de los doce meses precedentes a la enajenación una participación, directa o indirecta, de, al menos, el 25 por 100 del capital de dicha Sociedad o persona jurídica. Tales ganancias de capital se considerarán obtenidas en ese otro Estado en la medida necesaria para evitar la doble imposición.”

En consecuencia, bien resulte de aplicación el apartado 2 o el apartado 4 del artículo 13 del Convenio, la ganancia que se pueda generar podrá someterse a imposición en Estados Unidos y en España, de conformidad con su normativa interna, correspondiéndole a los Estados Unidos como país de residencia la eliminación de la doble imposición que se pudiera producir, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 24 del Convenio hispano-norteamericano.

Por tanto, dado que España tiene la potestad para gravar dichas ganancias de capital, habrá que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 12.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), el cual señala lo siguiente:

“Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.”

Por su parte, el artículo 13.1 del TRLIRNR dispone lo siguiente:

“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

(...)

i) Las ganancias patrimoniales:

1º. Cuando se deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español.

(…).”.

Adicionalmente, hay que tener en cuenta lo establecido en el artículo 15.1 del TRLINR en el que se establece que, los contribuyentes que obtengan rentas sin mediación de establecimiento permanente tributarán de forma separada por cada devengo total o parcial de renta sometida a gravamen, sin que sea posible compensación alguna entre aquéllas y los términos previstos en el capítulo IV de dicho TRLINR.

El artículo 24 del TRLIRNR establece lo siguiente, en cuanto a la determinación de la base imponible, para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente:

“(…)

4. La base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinará aplicando, a cada alteración patrimonial que se produzca, las normas previstas en la Sección 4.ª del Capítulo II del Título III, salvo el artículo 33.2, y en la Sección 6.ª del Título X, salvo el artículo 94.1.a), segundo párrafo, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

(…).”.

La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible el tipo de gravamen previsto en la letra f) del artículo 25.1 del TRLIRNR, que es del 19 por ciento para las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales.

Por otro lado, el artículo 27.1.b) del TLIRNR establece que el impuesto se devengará, tratándose de ganancias patrimoniales, cuando tenga lugar la alteración patrimonial. El TRLIRNR no recoge la posible aplicación de reglas de imputación temporal especiales, tratándose de operaciones a plazo o con precio aplazado, ni tampoco remite al respecto a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por lo que no se podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes.

Finalmente, el artículo 28 del TRLIRNR, en relación a la declaración, establece que:

“1. Los contribuyentes que obtengan rentas en territorio español sin mediación de establecimiento permanente estarán obligados a presentar declaración, determinando e ingresando la deuda tributaria correspondiente, por este impuesto en la forma, lugar y plazos que se establezcan.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Ganancia patrimonial
Persona jurídica
Accionista
Doble imposición
Impuesto sobre la Renta de no residentes
Residencia fiscal
Compraventa a plazos
Sociedades mercantiles
Operación mercantil
Capital social
Compraventa con precio aplazado
Evasión fiscal
Transmisión de participaciones
Bienes inmuebles
Residencia
Establecimiento permanente
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente
Determinación de la base imponible
Cuota tributaria
Elementos patrimoniales
Imputación temporal
Operaciones a plazo
Deuda tributaria

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 35/2006 de 28 de Nov (IRPF -Impuesto sobre la renta de las personas físicas-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 285 Fecha de Publicación: 29/11/2006 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2007 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

RDLeg. 5/2004 de 5 de Mar (TR. de la ley del impuesto sobre la renta de no residentes) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 62 Fecha de Publicación: 12/03/2004 Fecha de entrada en vigor: 13/03/2004 Órgano Emisor: Ministerio De Hacienda

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