Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2451-06 de 05 de Diciembre de 2006

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-Uno-22º, 20-Dos, 84-Tres, 93-Uno, 111-Uno y Dos

Cuestión

Tributación de la operación.

Descripción

La sociedad consultante tiene previsto transmitir a sus socios, como retribución de dividendos en especie, la propiedad de la nave industrial en la que está ubicada la misma. En el mismo acto, los socios firmarán un contrato de arrendamiento a favor de la sociedad. Los socios de la entidad son personas físicas y no ejercen ninguna actividad empresarial o profesional.

Contestación

1.- De acuerdo con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29): "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."

A estos efectos, ha de tenerse en cuenta la sentencia de 20 de junio de 1991, Asunto C-60/90, Polysar Investments, en la que el Tribunal analizó la sujeción al Impuesto de la mera tenencia y adquisición de participaciones sociales, concluyendo lo siguiente en el apartado 13: "la mera adquisición y la mera tenencia de participaciones sociales no deben considerarse como una actividad económica, en el sentido de la Sexta Directiva, lo que daría a quien la realiza la calidad de sujeto pasivo. En efecto, la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, ya que el eventual dividendo, fruto de esta participación, depende de la mera propiedad del bien".

Esta jurisprudencia se basa, fundamentalmente, en la consideración de que la mera adquisición de participaciones en otras empresas no constituye actividad económica a efectos de la Sexta Directiva.

De acuerdo con la misma, ha de concluirse que los socios de la entidad consultante, no tienen la condición de empresarios o profesionales por el hecho de participar en el capital de una sociedad limitada, al no realizar operaciones o actividades que permitan atribuirles esta condición.

2.- Por otra lado, la transmisión de la nave industrial por la sociedad consultante a sus socios, sí va a constituir una operación sujeta, al ser realizada por un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.

Así, el artículo 4 de la Ley, antes citado, continúa señalando en su apartado Dos, que: "Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto."

A su vez, el artículo 5 de la misma Ley define el concepto de empresario o profesional a los efectos del Impuesto, reputando como tal a las entidades mercantiles en todo caso.

No obstante ser una operación sujeta, va a resultar exenta del Impuesto al serle de aplicación lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º que establece que van estar exentas del Impuesto: "Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tenga lugar después de terminada su construcción o rehabilitación (?)".

Por otra parte, de conformidad con lo dispuesto en el apartado Dos del artículo 20 de la Ley, la exención citada anteriormente puede ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo: "en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones."

Continúa señalando dicho artículo que: "Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales".

Este precepto ha sido desarrollado por el artículo 8.1 del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre (BOE del 31) el cual dispone que la renuncia a la exención deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes. Asimismo dispone que la renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles. Por lo tanto, cumpliéndose los demás requisitos legalmente previstos, si el porcentaje de deducción provisional que resulte procedente según cual sea el régimen de deducción que el adquirente deba aplicar en el año en que soporta las cuotas correspondientes a la adquisición del edificio permite la deducción íntegra de éstas, podrá la parte vendedora renunciar a la exención, y en consecuencia tributar por tal operación, que queda sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por tanto, la transmisión de la nave industrial a sus socios constituye una operación sujeta y exenta al Impuesto, siendo posible renunciar a la exención siempre que se cumplan los requisitos señalados anteriormente.

3.- A estos efectos, los socios se convertirán en empresarios o profesionales al dedicar la nave al arrendamiento, tal y como señala el artículo 5.Uno.c) de la Ley 30/1992.

Además, si la adquisición de la nave la han realizado en proindiviso, tal y como parece desprenderse del escrito de consulta, el sujeto pasivo será la comunidad de bienes, no los socios individualmente considerados.

En este sentido el artículo 84.Tres de la Ley señala "Tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto".

El artículo 392 del Código Civil, al tratar de las comunidades de bienes señala: "hay comunidad de bienes cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas".

Por tanto, siempre que haya indivisión en la propiedad también existirá una comunidad de bienes compuesta por los propietarios. Y esto sucede así por imperativo legal, tal y como se establece en el Código Civil, por lo que la voluntad de las partes de constituir o no dicha comunidad resulta irrelevante a estos efectos.

No obstante, para que la comunidad de bienes sea sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido es necesario que la comunidad tenga la condición de empresario o profesional y actúe en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional a efectos del impuesto, tal y como será el caso, al destinar la nave al arrendamiento.

4.- En relación con la posibilidad de renunciar a la exención y deducir el Impuesto soportado en la adquisición de la nave, el artículo 93 regula los requisitos subjetivos para la deducción, estableciendo en su apartado Uno, lo siguiente:

"Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.

R> No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de esta Ley."

Por otro lado, el artículo 111, apartados Uno y Dos de la Ley 37/1992 prevé lo siguiente:

"Uno.Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.

Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad.

Dos. Las deducciones a las que se refiere el apartado anterior se practicarán aplicando el porcentaje que proponga el empresario o profesional a la Administración, salvo en el caso de que esta última fije uno diferente en atención a las características de las correspondientes actividades empresariales o profesionales.

Tales deducciones se considerarán provisionales y estarán sometidas a las regularizaciones previstas en los artículos 112 y 113 de esta Ley. "

En relación con el porcentaje de deducción provisional que ha de proponer el empresario, el artículo 28 número 1, 4º del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone:

"1. Los sujetos pasivos podrán ejercitar la opción y formular las solicitudes en materia de deducciones que se indican a continuación, en los plazos y con los efectos que asimismo se señalan:

(?) 4º. Solicitud por la que se propone el porcentaje provisional de deducción a que se refiere el apartado dos del artículo 111 de la Ley del Impuesto, aplicable en los supuestos de inicio de actividades empresariales o profesionales y en los de inicio de actividades que constituyan un sector diferenciado respecto de las que se venían desarrollando con anterioridad, y en relación con las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al momento en que comience la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades.

No será necesaria la presentación de la referida solicitud cuando las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituirán el objeto de las actividades que se inician y, en su caso, el de las que se venían desarrollando con anterioridad, sean exclusivamente operaciones de las enumeradas en el apartado uno del artículo 94 de la Ley del Impuesto cuya realización origina el derecho a deducir, y no se vayan a percibir subvenciones de las previstas en el apartado dos del artículo 112 de la Ley del Impuesto. A tales efectos, no se tendrán en cuenta las operaciones a que se refiere el apartado tres del artículo 104 de la misma Ley.

La solicitud a que se refiere este número 4 deberá formularse al tiempo de presentar la declaración censal por la que debe comunicarse a la Administración el inicio de las referidas actividades"

Por tanto, la Ley 37/1992 reconoce que las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a la actividad, podrán deducirse de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de dicha Ley.

En consecuencia con lo expuesto anteriormente, se puede concluir que el momento de presentar la solicitud del porcentaje provisional de deducción correspondiente a las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de las entregas de bienes o prestaciones de servicios propias de la actividad, es al tiempo de presentar la declaración censal de comienzo de la actividad, en este caso de arrendamiento de locales. Este porcentaje de deducción, se propondrá en función de la naturaleza de la actividad y la Administración podrá aceptarlo o modificarlo.

En relación con la renuncia a las exenciones inmobiliarias, el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, analizado anteriormente, señala que, cumpliéndose los demás requisitos legalmente previstos, si el porcentaje de deducción provisional que resulte procedente según cual sea el régimen de deducción que el adquirente deba aplicar en el año en que soporta las cuotas correspondientes a la adquisición del inmueble permite la deducción íntegra de éstas, podrá la parte vendedora renunciar a la exención, y en consecuencia tributar por tal operación, que queda sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En todo caso, el sujeto que va a iniciar la actividad de arrendamiento habrá manifestado a la Administración tributaria su intención de comenzar una actividad empresarial que resultará confirmada por datos objetivos. El empresario o profesional deberá valorar el derecho a la deducción en función del uso o actividad a que vaya a destinar su inmueble inmuebles, de forma que cuando el consultante vaya a realizar exclusivamente operaciones que generen el derecho a la deducción del impuesto soportado, tal y como parece ser el caso, su deducción provisional será del cien por cien y podrá tener lugar la renuncia a la exención. En caso contrario, cuando el porcentaje provisional de deducción no sea del cien por cien, no se podrá aplicar la referida renuncia a la exención, al realizar operaciones con y sin derecho a deducción.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.