Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2459-15 de 05 de Agosto de 2015

Normativa

Ley 35/2006 Arts. 14.1 c), 33 y 49.1 b)

Cuestión

Tributación en el IRPF del importe percibido (principal e intereses).

Descripción

El consultante estuvo apuntado en una cooperativa de viviendas, aportando diversas cantidades. Transcurrido el plazo reglamentario para finalizar las obras sin que estuviesen realizadas tuvo que devolver las cantidades deducidas tanto por construcción como por cuenta vivienda, unos 6.000 euros. Tras reclamar a la aseguradora esta devolvió en 2014 la cantidad entregada en su día más los intereses.

Contestación

La disposición adicional primera de la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación (BOE del día 6), establece que "la percepción de cantidades anticipadas en la edificación por los promotores o gestores se cubrirá mediante un seguro que indemnice el incumplimiento del contrato en forma análoga a lo dispuesto en la Ley 57/1968, de 27 de julio, sobre percepción de cantidades anticipadas en la construcción y venta de viviendas. Dicha Ley, y sus disposiciones complementarias, se aplicarán en el caso de viviendas con las siguientes modificaciones:
a) La expresada normativa será de aplicación a la promoción de toda clase de viviendas, incluso a las que se realicen en régimen de comunidad de propietarios o sociedad cooperativa.
b) La garantía que se establece en la citada Ley 57/1968 se extenderá a las cantidades entregadas en efectivo o mediante cualquier efecto cambiario, cuyo pago se domiciliará en la cuenta especial prevista en la referida Ley.
c) La devolución garantizada comprenderá las cantidades entregadas más los intereses legales del dinero vigentes hasta el momento en que se haga efectiva la devolución.
d) Las multas por incumplimiento a que se refiere el párrafo primero del artículo 6 de la citada Ley, se impondrán por las Comunidades Autónomas, en cuantía, por cada infracción, de hasta el 25 por 100 de las cantidades cuya devolución deba ser asegurada o por lo dispuesto en la normativa propia de las Comunidades Autónomas".
Siendo desde ésta perspectiva donde cabe entender se produce la percepción del importe por la consultante, importe que incluye –se entiende– las cantidades aportadas más los intereses legales, por lo que a continuación se pasa a exponer el tratamiento tributario aplicable a la misma.
Ya en el ámbito de la normativa tributaria, en concreto la reguladora del IRPF, la determinación legal del concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales se recoge en el artículo 33 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE del día 29), en adelante LIRPF, que en su apartado 1 establece que "son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos".
En el presente caso, en el que existía (en aplicación de la referida normativa sobre edificación) un seguro de caución por las entregas a cuenta efectuadas a la cooperativa promotora para la adquisición de la vivienda, la percepción de la compañía aseguradora del mismo importe que las entregas efectuadas en su momento a la cooperativa (entregas objeto del seguro), si bien se produce una alteración en el patrimonio del contribuyente, tal alteración no pone de manifiesto (dada la identidad de ambos importes: la indemnización del seguro y el derecho de crédito por las entregas a cuenta a la cooperativa) ninguna variación patrimonial: ganancia o pérdida patrimonial. Dicho lo anterior, respecto a la calificación de los intereses procede indicar que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional. Por otro lado, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25 y 33.1 del mismo texto legal, los intereses objeto de consulta han de tributar como ganancia patrimonial.
Complementando lo anterior, debe señalarse que al no proceder esta ganancia patrimonial de una transmisión, su cuantificación se corresponderá con el importe de los intereses que se perciban, por lo que no pueden minorarse de este importe los honorarios de los abogados, o cualquier otro gasto que ocasionare. Así resulta de lo dispuesto en el artículo 34.1,b) de la misma ley, donde se determina que "el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será en los demás supuestos [distintos del de transmisión], el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales en su caso".
A la imputación temporal de las ganancias patrimoniales se refiere el artículo 14.1 c) de la Ley del Impuesto estableciendo como regla general que "se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial".
Conforme con lo anterior, la alteración patrimonial correspondiente a los intereses objeto de consulta sólo pueden entenderse producida cuando los mismos se reconozcan, es decir, cuando se cuantifiquen y se acuerde su abono, circunstancia que generalmente se corresponderá con la firma del acuerdo transaccional. Una vez determinada la calificación como ganancia patrimonial y su imputación temporal, el siguiente paso es determinar cómo se realiza su integración en la liquidación del Impuesto.
Tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un período superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo, unido a la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario, llevan a concluir que los intereses objeto de consulta procederá integrarlos (cualquiera que sea el período que abarquen) en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1,b) de la Ley del Impuesto.
En relación con lo expuesto en el párrafo anterior procede realizar una matización y que resulta aplicable a partir de 1 de enero de 2013, debido a la modificación del artículo 46.b) de la Ley 35/2006 realizada por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE del día 28): los intereses que indemnicen un período no superior a un año formarán parte de la renta general, procediendo su integración en la base imponible general. Matización que no resultaría operativa en el presente caso, pues según parece los intereses indemnizan un período superior a un año.
Lo expuesto anteriormente sobre el tratamiento tributario de los intereses legales que establece la normativa sobre la edificación resulta también aplicable a los intereses por mora que, en su caso, pudieran percibirse conforme a lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro (BOE del día 17).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.