Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2479-06 de 12 de Diciembre de 2006

Normativa

Ley 37/1992 art. 22. RIVA RD 1624/1992 art. 10

Cuestión

Exención de la prestación de servicios de mantenimiento citada.

Descripción

La entidad consultante presta servicios de mantenimiento a determinadas embarcaciones dedicadas al tráfico marítimo internacional propiedad de clientes no comunitarios que se destinan a la actividad empresarial de transporte de viajeros en régimen de time-charter.

Contestación

1. - El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ( Boletín Oficial del Estado del 29), sujeta al impuesto las prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso en el desarrollo de su actividad.

No obstante la sujeción de los servicios de reparación y mantenimiento, objeto de esta consulta, el artículo 22, de la Ley 37/1992, declara exentos del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, entre otras operaciones:

"Uno. Las entregas, construcciones, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento total y arrendamiento de los buques que se indican a continuación:

1º. Los buques aptos para navegar por alta mar que se afecten a la navegación marítima internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros, incluidos los circuitos turísticos, o de actividades industriales o de pesca.

La exención no se aplicará en ningún caso a los buques destinados a actividades deportivas, de recreo o, en general, de uso privado.

(?)

La exención descrita en el presente apartado queda condicionada a que el adquirente de los bienes o destinatario de los servicios indicados sea la propia Compañía que realiza las actividades mencionadas y utilice los buques en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia entidad pública que utilice los buques en sus fines de defensa.

A los efectos de esta Ley, se considerará:

Primero.- Navegación marítima internacional, la que se realice a través de las aguas marítimas en los siguientes supuestos:

a) La que se inicie en un puerto situado en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto y termine o haga escala en otro puerto situado fuera de dicho ámbito espacial.

b) La que se inicie en un puerto situado fuera del ámbito espacial de aplicación del Impuesto y termine o haga escala en otro puerto situado dentro o fuera de dicho ámbito espacial.

c) La que se inicie y finalice en cualquier puerto, sin realizar escalas, cuando la permanencia en aguas situadas fuera del mar territorial del ámbito espacial de aplicación del Impuesto exceda de 48 horas.

Lo dispuesto en esta letra c) no se aplicará a los buques que realicen actividades comerciales de transporte remunerado de personas o mercancías.

En este concepto de navegación marítima internacional no se comprenderán las escalas técnicas realizadas para repostar, reparar o servicios análogos.

Segundo.- Que un buque está afecto a la navegación marítima internacional, cuando sus recorridos en singladuras de dicha navegación representen más del 50 por ciento del total recorrido efectuado durante los períodos de tiempo que se indican a continuación:

a) El año natural anterior a la fecha en que se efectúen las correspondientes operaciones de reparación o mantenimiento, salvo lo dispuesto en la letra siguiente.

b) En los supuestos de entrega, construcción, transformación, adquisición intracomunitaria, importación, fletamento total o arrendamiento del buque o en los de desafectación de los fines a que se refiere el número 2º anterior, el año natural en que se efectúen dichas operaciones, a menos que tuviesen lugar después del primer semestre de dicho año, en cuyo caso el período a considerar comprenderá ese año natural y el siguiente.

Este criterio se aplicará también en relación con las operaciones mencionadas en la letra anterior cuando se realicen después de las citadas en la presente letra.

A efectos de lo dispuesto en esta letra, se considerará que la construcción de un buque ha finalizado en el momento de su matriculación definitiva en el Registro marítimo correspondiente.

Si, transcurridos los períodos a que se refiere esta letra b), el buque no cumpliese los requisitos que determinan la afectación a la navegación marítima internacional, se regularizará su situación tributaria en relación con las operaciones de este apartado, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19, número 1º.

(?)".

2. - El precepto antes transcrito que declara la exención en las operaciones asimiladas a las exportaciones, de la Ley 37/1992, ha sido desarrollado reglamentariamente en el artículo 10 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), que establece:

R> "1. Las exenciones de las operaciones relacionadas con los buques y las aeronaves, con los objetos incorporados a unos y otras y con los avituallamientos de dichos medios de transporte quedarán condicionadas al cumplimiento de los siguientes requisitos:

1º. El transmitente de los medios de transporte, el proveedor de los bienes o quienes presten los servicios a que se refiere el artículo 22, apartados uno a siete de la Ley del Impuesto, deberán tener en su poder, durante el plazo de prescripción del Impuesto, el duplicado de la factura correspondiente y, en su caso, los contratos de fletamento o de arrendamiento y una copia autorizada de la inscripción del buque o de la aeronave en el Registro de Matrícula que les habilite para su utilización en los fines a que se refieren los apartados uno y cuatro del artículo 22 de la Ley del Impuesto.

Asimismo, las personas indicadas en el párrafo anterior deberán exigir a los adquirentes de los bienes o destinatarios de los servicios una declaración suscrita por ellos, en la que hagan constar la afectación o el destino de los bienes que justifique la aplicación de la exención.

(?)".

3. - Tal como resulta de lo establecido en la Ley del impuesto y en su Reglamento de aplicación, la exención se condiciona, en los supuestos establecidos en la consulta, a que los servicios de mantenimiento se refieran a los buques que se explicitan en el artículo 22.Uno, primero y segundo de la Ley 37/1992, que se presten al titular de la explotación, es decir, a una compañía que utiliza el buque afecto a la navegación internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros, incluidos los circuitos turísticos, o de actividades industriales o de pesca y que se efectúen los servicios después de la matriculación definitiva de los buques en el Registro marítimo correspondiente, sin perjuicio del cumplimiento de las demás condiciones que se contemplan en el artículo 10 del Reglamento del impuesto.

Es importante señalar que no será relevante para que estas operaciones estén exentas, la nacionalidad del buque o el lugar donde se considere establecido o domiciliado el titular de la actividad de explotación del buque ni su propietario. Tampoco será relevante el hecho de que se trate de transporte de viajeros en régimen de time-charter o contrato de fletamento por tiempo.

El Tribunal Supremo, en su sentencia de 1 de abril de 1995 (STS 278/1995), viene a aclarar cual es la distinción esencial entre un contrato de fletamento por tiempo y el arrendamiento de buques. Se transcribe parcialmente el fundamento quinto de dicha sentencia:

"[?] en el fletamento por tiempo (time-charter), cual es el caso, el control del capitán y de la dotación lo conserva el fletante, quien se compromete a poner a disposición del fletador los servicios del capitán y de la tripulación para conseguir el fin del contrato, pero el capitán, aunque sometido a las órdenes del fletador en la ejecución del mismo, conserva la posesión del buque en representación del fletante, de manera que al terminar el contrato nada hay que devolver a éste, extremos que diferencian el contrato de fletamento del arrendamiento del buque, aunque ambos institutos jurídicos mantengan grandes semejanzas [?]".

Conforme a esta jurisprudencia, el contrato de time-charter no merece la calificación de arrendamiento de buque sino la de fletamento por tiempo, que se caracteriza porque en él "sobresale el transporte sobre la cesión de la cosa".

En consecuencia, los factores determinantes para el ejercicio de la exención son únicamente que los servicios se presten en las condiciones y con los requisitos a los que aludíamos y señalábamos en el párrafo anterior y en el punto 1 y 2 de esta contestación, destacando el hecho de que los servicios de mantenimiento se presten al titular de la explotación. En consecuencia, y supuesto que se cumple el requisito relativo al carácter internacional de los trayectos recorridos, los servicios a que se refiere el escrito de consulta son servicios exentos del Impuesto.

4. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.