Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2494-06 de 14 de Diciembre de 2006

Normativa

TRLIRPF RD Leg. 3/2004, Arts. 31, 32, 33, 35 , DTª 9ª

Cuestión

Tratamiento fiscal en el IRPF de la ganancia patrimonial obtenida por cada hermano y posibilidad de aplicación de los coeficientes reductores de la disposición transitoria novena del texto refundido de la Ley del impuesto.

Descripción

Finca rústica comprada en el año 1986 entre cuatro hermanos en proindiviso. Uno se dedica a la agricultura y la explota directamente. Los otros tres no desarrollan actividad en la misma, no reciben beneficios, ni tienen participación de ningún tipo.
En el año 2006 venden la finca a un tercero y se reparten el importe por partes iguales.

Contestación

La transmisión de la finca supone para sus propietarios la existencia una ganancia o una pérdida patrimonial al producir una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en la composición de aquel (artículo 31 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004 de 5 de marzo).
El cálculo de la ganancia o de la pérdida patrimonial producida se realizará, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 32 del texto refundido de la Ley del Impuesto, por diferencia entre los valores de adquisición y transmisión.
Según lo establecido en el artículo 33.1 de dicho texto refundido, el valor de adquisición estará formado por el importe real por el que la adquisición se hubiese efectuado, más el coste de las inversiones y mejoras efectuadas y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
Cuando se trate de elementos patrimoniales afectos a la actividad económica, el artículo 35.1 n) del mismo texto legal señala que:
"En las transmisiones de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse respecto a las amortizaciones que minoren dicho valor."
Por su parte el artículo 33.2 del referido texto legal señala que en el caso de transmisión de bienes inmuebles, el valor de adquisición, determinado según lo previsto en el apartado 1 del mismo precepto legal, se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la Ley de Presupuestos Generales del Estado del año en que se efectúe la transmisión.
A los efectos de lo previsto en dicho artículo, la Ley 30/2005, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2006 (BOE de 31 de diciembre), determina estos coeficientes de actualización en su artículo 57, diferenciando entre transmisión de inmuebles no afectos a actividades económicas, en que se aplican los coeficientes de actualización recogidos en su apartado Uno, y transmisión de inmuebles afectos a actividades económicas (apartado Dos), en el que dispone que se aplicarán los coeficientes previstos para el Impuesto sobre Sociedades en el artículo 60 de esta Ley.
El art. 33.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto establece que el valor de transmisión será el importe real de la enajenación que se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses, en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al valor normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá este.
Por su parte, la disposición transitoria 9ª de la Ley del texto refundido de la Ley del Impuesto establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994, que se reducirán aplicando sobre el importe de las mismas el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contados desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras, respectivamente, hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
En consecuencia, sobre la ganancia de patrimonio obtenida por el comunero que desarrolla la actividad agrícola no procede la aplicación de los coeficientes reductores al tener su cuota de copropiedad la consideración de elemento patrimonial afecto a la actividad económica.
La cuestión se centra, por tanto, en determinar si las cuotas de copropiedad que ostentan el resto de comuneros sobre la finca objeto de venta tienen para estos la consideración de elemento patrimonial afecto a una actividad económica a efectos de poder aplicar sobre la ganancia patrimonial derivada de la operación los referidos coeficientes reductores.
En este sentido, la doctrina administrativa califica al arrendamiento de negocio como aquel en el que, además de arrendarse los elementos patrimoniales propiamente dichos, el arrendatario recibe un negocio o industria, de tal forma que el objeto del contrato no lo constituye solamente los bienes que en él se enumeran, sino que al mismo tiempo se arrienda una unidad económica con vida propia, susceptible de ser inmediatamente explotada. Ello supone la existencia de una empresa o negocio que el arrendador alquila, e implica la obtención de rendimientos de capital mobiliario conforme a lo establecido en el artículo 23.4.c) del texto refundido de la Ley del Impuesto. En este supuesto, la propia calificación como arrendamiento de negocio conlleva que durante la vigencia del contrato de arrendamiento, las cuotas de copropiedad sobre la finca tendrían la consideración de elemento patrimonial afecto a una actividad económica.
Si por el contrario la cesión de uso realizada por los tres comuneros que no desarrollan actividad alguna sobre la finca, en favor de su hermano lo fuese de un elemento aislado, el mismo tendría para los cedentes la consideración de elemento patrimonial no afecto a la actividad económica.
El cumplimiento de los requisitos necesarios para la calificación del contrato como arrendamiento de negocio o de elemento patrimonial aislado podrá ser acreditado por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho cuya valoración corresponderá, en su caso, en lo que a sus consecuencias fiscales se refiere, a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.