Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2509-15 de 05 de Agosto de 2015

Normativa

LIRPF, 35/2006, Arts. 2, 5, 9, 17.

Cuestión

Si dichos ingresos debe incluirlos en su declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Descripción

La consultante percibe unos ingresos de una Mutua holandesa generados por su cónyuge, fallecido el 1 de diciembre de 2011, por sus aportaciones al sindicato.

Contestación

La presente contestación parte de la hipótesis de que la consultante es una persona física que tiene su residencia habitual en España, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, por lo que tiene la consideración de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El artículo 2 de la LIRPF establece que "constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador".
Por su parte, el artículo 5 de la LIRPF dispone que "lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española".
Por tanto, la consultante, como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tributará en España en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
Dado que percibe una renta de los Países Bajos, será de aplicación en este caso lo establecido en el Convenio entre el Gobierno del Estado Español y el Gobierno del Reino de los Países Bajos para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, hecho en Madrid el día 16 de junio de 1971 (Boletín Oficial del Estado de 16 de octubre de 1972).
De la información anexa contenida en el escrito de consulta se desprende que la consultante recibe una pensión del Fondo de Pensiones de la Marina Mercante en Holanda. Dado que en su escrito, la consultante indica que los ingresos los percibe con motivo de las aportaciones realizadas por su cónyuge a un sindicato, se podría deducir que dicha renta se percibe en consideración al trabajo que fue desarrollado por el cónyuge de la consultante.
Del escrito de consulta no se desprende que se trate de una pensión pública, ya que no parece que se pague por razón de los servicios prestados por su marido al Estado holandés, en cuyo caso sería de aplicación el artículo 20 del Convenio Hispano-Holandés.
Por tanto, teniendo en cuenta lo anterior, el artículo 19 del referido Convenio establece lo siguiente en cuanto a la imposición de las pensiones:
"Sin perjuicio de las disposiciones del número 1 del artículo 20, las pensiones y otras remuneraciones similares pagadas en consideración a un empleo anterior, a un residente de un Estado sólo pueden someterse a imposición en este Estado."
En base a dicho precepto, dichas rentas percibidas por la consultante por el trabajo realizado por su marido durante su vida laboral, sólo podrían ser sometidas a imposición en España, que es el Estado del que es residente fiscal la consultante.
En caso de que dicha renta hubiera sido objeto de retención improcedente en el Estado Holandés de acuerdo con el Convenio, la consultante deberá solicitar su devolución en dicho Estado.
En este sentido, los Comentarios a los artículos del Modelo de Convenio Tributario de la OCDE, en adelante MCOCDE, en relación al artículo 18 relativo a la imposición de las pensiones establecen:
"1. Con arreglo a este artículo, las pensiones pagadas respecto del trabajo dependiente del sector privado sólo pueden someterse a imposición en el Estado de residencia del perceptor.
(?.)
3. Los tipos de pagos comprendidos por el artículo no incluyen solamente las pensiones pagadas directamente a antiguos empleados, sino también a otros beneficiarios (v.g. cónyuge supérstite, pareja o hijos del empleado) y otras remuneraciones similares, como las rentas vitalicias pagadas en concepto de un trabajo dependiente anterior. Se aplica también a las pensiones pagadas respecto de servicios prestados a un Estado o a sus subdivisiones políticas o entidades locales que no están comprendidas en el ámbito del apartado 2 del artículo 19. No obstante, el artículo tan sólo se aplica a pagos en consideración a un trabajo dependiente anterior; por tanto no se aplicaría, por ejemplo, a una renta vitalicia adquirida directamente por el rentista sobre un capital que no provenga de un plan de pensiones derivado del empleo.
(?.)
5. Mientras que, según el sentido usual de la palabra "pensión", sólo se comprenden en ella pagos periódicos, la expresión "demás remuneraciones similares" es lo suficientemente amplia como para cubrir pagos no periódicos. Por ejemplo, una suma a tanto alzado pagada en lugar de unos pagos de pensiones periódicos en el momento o con posterioridad al cese del trabajo dependiente puede estar incluida en el ámbito de este artículo."
No obstante, en el caso de que dicha renta se trate de una pensión pública, pagada por razón de los servicios prestados al Estado holandés, y además fuera pagada directamente o con cargo a fondos constituidos por el Estado holandés, percibida por razón de un empleo público anterior del cónyuge, en este caso sería de aplicación el artículo 20 del Convenio, que establece lo siguiente en cuanto a la imposición de las retribuciones públicas:
"1. Las remuneraciones incluidas en las pensiones, pagadas directamente o con cargo a fondos constituidos por un Estado, una de sus subdivisiones políticas o Entidades locales a una persona física en virtud de servicios prestados a este Estado o a estas subdivisiones o Entidades, pueden someterse a imposición en este Estado.
2. Sin embargo, las disposiciones de los artículos 16, 17 y 19 se aplican a las remuneraciones y pensiones pagadas a título de servicios prestados que tengan relación con el ejercicio de una actividad comercial o industrial por uno de los Estados o una de sus subdivisiones políticas o Entidades locales."
En cuanto a la expresión "con cargo a fondos constituidos", en los comentarios del MCOCDE al artículo 19 relativo a la imposición de las remuneraciones del sector público, se establece lo siguiente:
"Debe resaltarse que la expresión "con cargo a fondos constituidos" en la letra a) del apartado 2 ampara una situación en que ni el Estado ni sus subdivisiones políticas o entidades locales pagan directamente la pensión, sino que lo hace un fondo separado constituido por una entidad gubernamental. Adicionalmente, el capital inicial del fondo no tendría que haber sido satisfecho por el Estado o sus subdivisiones políticas o entidades locales. El precepto cubriría los pagos procedentes de un fondo administrado de forma privada, establecido por la entidad gubernamental."
De acuerdo con el artículo 20 del Convenio, y siempre que no se trate de una pensión pagada a título de servicios prestados por el cónyuge de la consultante, que tengan relación con el ejercicio de una actividad comercial o industrial por el Estado holandés, sería de aplicación el apartado 1 de dicho precepto, y en consecuencia, dicha renta podría ser sometida a imposición en el Estado holandés, además de en España, como Estado de la residencia.
En caso de que existiera doble imposición, sería España, como Estado de residencia fiscal de la consultante, el Estado que debe eliminarla de acuerdo con lo establecido en el artículo 25 del Convenio Hispano-Holandés y su legislación interna (mediante la deducción por doble imposición internacional regulada en el artículo 80 de la LIRPF).
Por tanto, de conformidad con todo lo anterior, la renta que percibe la consultante se encuentra sujeta a tributación en España como rendimiento del trabajo, sin perjuicio de que, además, Holanda pueda someter dicha renta a gravamen si, conforme lo indicado, resultara de aplicación el citado artículo 20 del Convenio Hispano-Holandés.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.