Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2510-15 de 05 de Agosto de 2015

TIEMPO DE LECTURA:

  • Órgano: SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas
  • Fecha: 05 de Agosto de 2015
  • Núm. Resolución: V2510-15

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, artículo 14 y 25.4.c).

Cuestión

Tributación del pago inicial en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Descripción

La comunidad de bienes consultante es titular de un derecho de superficie sobre una parcela en la que se ha construido una gasolinera. Una vez concluidas las obras de construcción de las instalaciones, las mismas se han cedido en arrendamiento a otra entidad la cual abonará, al inicio del contrato, una cuantía en concepto de aportación a las inversiones realizadas en la construcción de la estación de servicio, así como una cantidad fija anual a pagar a partir del tercer año de vigencia del contrato de arrendamiento.

Contestación

1.- Impuesto sobre el Valor Añadido.
PRIMERO.- De acuerdo con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El artículo 5, apartado dos, de la misma Ley dispone que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.".
Por otra parte, el apartado uno del citado artículo 5, contiene una definición propia y específica del concepto de empresario o profesional, considerando como tales a los efectos de dicho Impuesto, entre otros, a "quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.".
Por consiguiente, la entidad consultante, al ser titular de un derecho de superficie explotado en arrendamiento, tendrá la condición de empresario a efectos del Impuesto, estando las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice en el ejercicio de dicha actividad sujetas y, en principio, no exentas del Impuesto.
SEGUNDO.- Por otra parte, el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992 establece la exención de determinados arrendamientos de bienes. Así, dispone que estarán exentos:
"23.º Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.
Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas últimas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
a') Los arrendamientos de terrenos para estacionamiento de vehículos.
b') Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial.
c') Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.
d') Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al impuesto.
e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados.
g') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos asimilados a viviendas de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Arrendamientos Urbanos.
h') La constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre los bienes a que se refieren las letras a'), b'), c'), e') y f') anteriores.
i') La constitución o transmisión de derechos reales de superficie.".
Por consiguiente, el arrendamiento llevado a cabo por la entidad consultante, que tiene por objeto las instalaciones de una estación de servicio, estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido debiendo tributar al tipo general del 21 por ciento
TERCERO.- Según se desprende del escrito de consulta, junto a la renta anual que la entidad arrendataria va a pagar a la consultante como contraprestación del arrendamiento, realiza, asimismo, una aportación económica para contribuir a la construcción de las instalaciones.
Respecto a la posible existencia o no de una entrega de bienes o de una prestación de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el supuesto de hecho descrito, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, Asunto C-215/94, sentencia Mohr y de 18 de diciembre de 1997, Asunto C-384/95, sentencia Landboden, dictadas en relación con la sujeción al Impuesto de indemnizaciones satisfechas por la Autoridad Pública en virtud del interés general.
El Tribunal de Justicia declaró que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, la sujeción de una operación al mismo precisa la existencia de un acto de consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por tanto, no son operaciones sujetas aquellas que no otorgan una ventaja concreta al destinatario que determine un acto de consumo.
Finalmente, el contenido de las sentencias anteriormente citadas debe ponerse en relación con el criterio del vínculo directo fijado por el Tribunal de Justicia en la sentencia de 3 de marzo de 1994, Asunto C-16/93, sentencia Tolsma en la que se establece que "una prestación de servicios sólo se realiza «a título oneroso» en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.".
En virtud de todo lo expuesto, en la medida en que puede afirmarse la existencia de un acto de consumo por parte de un destinatario identificable, cabe concluir la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la aportación económica realizada a favor de la entidad consultante por parte de la entidad arrendataria a cambio de recibir unos determinados servicios por parte de aquella. Por consiguiente, la consultante deberá repercutir la cuota correspondiente al tipo general del Impuesto.
2.- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Las entidades en régimen de atribución de rentas (concepto que incluye las comunidades de bienes y sociedades civiles, entre otras) no constituyen contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF. Al respecto, el artículo 88 de la LIRPF establece que las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos.
Por su parte, el artículo 89 de la LIRPF dispone lo siguiente:
"1. Para el cálculo de las rentas a atribuir a cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes, se aplicarán las siguientes reglas:
1.ª Las rentas se determinarán con arreglo a las normas de este Impuesto, y no serán aplicables las reducciones previstas en los artículos 23.2, 23.3, 26.2 y 32 de esta Ley, con las siguientes especialidades:
(…).
3. Las rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales. (…)".
De la descripción de los hechos y de la documentación aportada por la entidad consultante puede concluirse que, en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la operación objeto de consulta constituye un arrendamiento de negocio. La doctrina administrativa califica al arrendamiento de negocio como aquel en el que, además de arrendarse los elementos patrimoniales propiamente dichos, el arrendatario recibe un negocio o industria, de tal forma que el objeto del contrato no lo constituye solamente los bienes que en él se enumeran, sino que al mismo tiempo se arrienda una unidad económica con vida propia, susceptible de ser inmediatamente explotada.
En función de cómo se desarrolle, los rendimientos procedentes del arrendamiento de negocios admiten en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas una doble calificación: rendimientos del capital mobiliario y rendimientos de actividades económicas. Así el artículo 25.4.c) de la LIRPF considera rendimientos del capital mobiliario "los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que no constituyan actividades económicas".
Por lo tanto, los rendimientos procedentes del arrendamiento de negocios se calificarán como rendimientos del capital mobiliario, salvo que la actividad de arrendamiento de negocio constituya para la entidad arrendadora una actividad económica en el desarrollo de su objeto social, en cuyo caso se calificarán como rendimientos de actividades económicas. El arrendamiento es normalmente por sí una operación realizada con continuidad en el tiempo, circunstancia que no determina por sí misma la realización de la actividad habitual o la realización de una actividad empresarial. Será necesario, a estos efectos, que la entidad arrendadora cuente con una estructura organizativa propia que resulte adecuada y suficiente para el desarrollo de la actividad. En definitiva, cuando el sujeto pasivo desarrolle la actividad de arrendamiento de negocios de forma continuada en cumplimiento de su objeto social, con la consiguiente organización de recursos humanos y medios materiales exigidos por el volumen de contratación en este ámbito de negocios, se entenderá que desarrolla una actividad económica y los rendimientos procedentes del arrendamiento del negocio se calificará como rendimientos de actividades económicas.
Según se desprende de lo manifestado por la entidad consultante, no se aprecia la existencia de una estructura organizativa propia que permita calificar los rendimientos obtenidos por la misma como derivados de una actividad económica por lo que, tanto la cantidad percibida al inicio del contrato como la renta anual pactada, deberán calificarse como rendimientos del capital mobiliario en el IRPF.
Por lo que respecta a la imputación temporal de estos rendimientos, esta se realizará al período impositivo en que sean exigibles por el perceptor, de acuerdo con la regla general de imputación temporal recogida en el artículo 14.1 de la Ley del Impuesto. Por lo tanto, la cantidad inicial percibida por la entidad consultante deberá imputarse como rendimiento del capital mobiliario por los comuneros en la proporción que les corresponda en el periodo impositivo 2014, en el cual resultó exigible. Dicho rendimiento se integrará en la base imponible general del Impuesto conforme a lo dispuesto en los artículos 45 y 48 de la Ley del Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Impuesto sobre el Valor Añadido
Prestación de servicios
Entrega de bienes
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Arrendamiento de terrenos y edificios
Transmisión de derechos reales
Derecho de superficie
Arrendador
Actividades empresariales
Estaciones de servicio
Comunidad de bienes
A título oneroso
Arrendatario
Construcción de la estación de servicio
Vigencia del contrato
Contrato de arrendamiento
Inversiones
Actividades empresariales y profesionales
Comuneros
Empresario individual
Subarriendo
Fincas Rústicas
Derechos reales de goce y disfrute
Actividad ganadera
Ganadería independiente
Estacionamiento de vehículos
Garaje
Rendimientos de capital mobiliario
Arrendamiento con opción de compra
Mercancías
Arrendamientos urbanos
Tipo general del IVA
Arrendamiento de industria o negocio
Actividades económicas
Contraprestación
Rendimientos de actividades económicas
Relación jurídica
Contribuyentes del IRPF
Sociedad civil
Entidades en régimen de atribución de rentas

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 35/2006 de 28 de Nov (IRPF -Impuesto sobre la renta de las personas físicas-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 285 Fecha de Publicación: 29/11/2006 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2007 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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