Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2511-11 de 20 de Octubre de 2011

Normativa

TRLIS/ R. D Leg 4/2004, art 23.

Cuestión

Se plantea si a la sociedad de nueva creación (cedente) le resultaría de aplicación la reducción prevista en el artículo 23 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS).

A su vez, se plantea, en el supuesto de que ambas sociedades, cedente y cesionaria, optasen por tributar en régimen de consolidación fiscal del Impuesto sobre Sociedades, si ello incidiría en la aplicación de la reducción del artículo 23 del TRLIS.

Descripción

La sociedad consultante, dedicada a la fabricación en serie de calzado y a su comercialización en territorio nacional, incurre en importantes gastos para diseñar los nuevos modelos de calzado que lanza al mercado cada campaña.

El resultado de la actividad de diseño consiste en un modelo de calzado, junto con los planos y demás especificaciones técnicas necesarias para su fabricación, el cual se materializa en un primer prototipo que se somete a determinadas pruebas de calidad, de tal forma que, si las supera, el modelo se convierte en apto para su fabricación en serie. La fabricación del calzado es subcontratada a una empresa externa.

La consultante se está planteando constituir una nueva sociedad, residente en España, destinada exclusivamente a desarrollar la actividad de diseño de los modelos de calzado, para lo cual se contrataría a la diseñadora de las colecciones y se le dotaría de todos los medios materiales necesarios para el desarrollo de la actividad creativa. La nueva entidad llevaría una contabilidad por proyecto, por lo que los ingresos y gastos, directos e indirectos, correspondientes a cada modelo de calzado serían perfectamente identificables. La nueva sociedad cedería los derechos de explotación sobre tales modelos a la consultante y otras empresas del grupo, así como, eventualmente, a terceros, a cambio de un precio.

Contestación

El artículo 23 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:

"1. Los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, se integrarán en la base imponible en un 50 por ciento de su importe, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la entidad cedente haya creado los activos objeto de cesión.

b) Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desarrollo de una actividad económica y que los resultados de esta utilización no se materialicen en la entrega de bienes o prestación de servicios por el cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en la entidad cedente, siempre que, en este último caso, dicha entidad esté vinculada con el cesionario.

c) Que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación o considerado como paraíso fiscal.

d) Cuando un mismo contrato de cesión incluya prestaciones accesorias de servicios, deberá diferenciarse en dicho contrato la contraprestación correspondiente a los mismos.

e) Que la entidad disponga de los registros contables necesarios para determinar los ingresos y gastos, directos o indirectos, correspondientes a los activos objeto de cesión.

2. La reducción no se aplicará a partir del período impositivo siguiente a aquel en que los ingresos procedentes de la cesión de cada activo, computados desde el inicio de la misma y que hayan tenido derecho a la reducción, superen el coste del activo creado, multiplicado por seis

3. Esta reducción deberá tenerse en cuenta a efectos de la determinación del importe de la cuota íntegra a que se refiere el artículo 31.1.b) de esta Ley.

4. Tratándose de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, los ingresos y gastos derivados de la cesión, no serán objeto de eliminación para determinar la base imponible del grupo fiscal.

5. En ningún caso darán derecho a la reducción los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de marcas, obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de derechos personales susceptibles de cesión, como los derechos de imagen, de programas informáticos, equipos industriales, comerciales o científicos, ni de cualquier otro derecho o activo distinto de los señalados en el apartado 1."

Con arreglo a lo anterior, únicamente dará derecho a aplicar la reducción prevista en el artículo 23 del TRLIS, transcrito supra, la cesión de aquellos activos intangibles enumerados en el apartado 1 de dicho precepto, entre los cuales se encuentran los modelos.

Por su parte, el artículo 10.3 del TRLIS establece que:

"3. En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

En aplicación de este precepto, puesto que la normativa fiscal no establece un concepto específico de activo, se consideran válidos los criterios fijados en la norma contable. En este sentido, tanto el artículo 36.1.a) del Código de Comercio como su desarrollo reglamentario, contenido en el Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, definen como activo "los bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro".

Por otra parte, de acuerdo con la norma de registro y valoración 8ª del PGC, se entiende por arrendamiento, a efectos de esta norma, cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un período de tiempo determinado, distinguiendo el arrendamiento financiero y el operativo, siendo el primero aquel que por las condiciones económicas del acuerdo de cesión se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, en cuyo caso, de ser la entidad cedente el fabricante o distribuidor del activo arrendado, se considera para ella como una operación de su tráfico comercial y se aplicarían los criterios contenidos en la norma relativa a ingresos por ventas y prestación de servicios.

Por tanto, al margen del cumplimiento de los restantes requisitos establecidos en el citado artículo 23 del TRLIS, en particular, debe cumplirse que el bien objeto de cesión cumpla la definición de activo y, a su vez, que dicha cesión merezca la calificación de operación de arrendamiento operativo y no financiero, dado que en este último caso la operación tendría la consideración de venta del activo.

Siguiendo una interpretación teleológica de la norma, de acuerdo con el preámbulo de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea mediante la cual se introdujo el régimen fiscal aplicable a los ingresos derivados de la cesión de determinados activos intangibles, cabe considerar que la norma fiscal tiene como finalidad no sólo incentivar la creación de activos intangibles innovadores sino, a su vez, la explotación de los mismos mediante su cesión, lo cual se deduce del propio artículo 23 del TRLIS al establecer que la reducción de los ingresos derivados de la cesión de determinados activos intangibles dejará de aplicarse a partir del período impositivo siguiente a aquel en que los mismos superen el coste del activo creado, multiplicado por seis, de lo que se desprende que tales ingresos deban devengarse a lo largo del período de cesión, lo cual sólo es posible en el supuesto de que la cesión proceda de un contrato de arrendamiento operativo y no financiero pues, en este último caso, la totalidad del ingreso se devengaría en el momento de la cesión, al ser considerado dicho contrato como la transmisión económica de un activo.

ONT SIZE=2>En el supuesto concreto planteado, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, no existe información acerca de si los gastos correspondientes a la actividad de diseño que pretende llevar a cabo la sociedad de nueva creación son o no objeto de activación contable. Tampoco existen datos acerca de si los nuevos modelos de calzado, resultantes de la actividad de diseño, generan rendimientos en una sola campaña o en sucesivas campañas.

Por tanto, en el supuesto de que los modelos resultantes de la actividad de diseño cumplan la definición de activo, por cuanto la empresa espera obtener beneficios o rendimientos económicos en el futuro, ya sea en el mismo ejercicio de la cesión o en posteriores, y ello aun cuando no deban registrarse como activos en el balance de cierre del ejercicio al concentrarse los rendimientos esperados de tales muestrarios en el mismo ejercicio de su creación, es decir, al haberse agotado su vida útil a cierre del ejercicio, si de las condiciones del acuerdo de cesión se desprende que el plazo del activo cedido coincide o cubre la mayor parte de la vida económica del mismo, dicha operación de cesión debería calificarse como arrendamiento financiero, por lo que los ingresos derivados de la misma se calificarían como procedentes de la venta de tales activos, lo cual impediría la aplicación del incentivo fiscal establecido en el artículo 23 del TRLIS.

No obstante, la calificación como arrendamiento financiero u operativo del contrato de cesión del derecho de uso o de explotación de los nuevos diseños responde a cuestiones de hecho que deberán acreditarse por cualquier medio admitido en Derecho, por lo que deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la sección 2ª del capítulo II del Título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En particular, habrá que estar a lo señalado en su artículo 106.1, el cual establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa" y en el artículo 105.uno, que en relación con la carga de la prueba establece que "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

En cuanto a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada, correspondiendo dicha valoración a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.

En virtud de todo lo anterior, desde el punto de vista de la sociedad cedente, en el supuesto de que el bien objeto de cesión (modelos de calzado) cumpla la definición de activo y siempre que dicha cesión pueda ser calificada como operación de arrendamiento operativo y no financiero, los ingresos derivados de la cesión del uso o explotación de los mencionados diseños podrían ser objeto de reducción en los términos previstos en el artículo 23 del TRLIS, siempre y cuando se cumplan todos y cada uno de los restantes requisitos establecidos en dicho precepto.

Por último, la consultante manifiesta que las sociedades cedente y cesionaria formarán parte de un grupo que podría acogerse al régimen de consolidación fiscal. En tal supuesto, el artículo 23.4 del TRLIS prevé que los ingresos y gastos derivados de la correspondiente cesión no sean objeto de las eliminaciones intra-grupo, previstas en los artículos 71 y 72 del TRLIS, con el fin de que las sociedades cedentes puedan aplicar, cuando proceda, en el mismo ejercicio de la cesión, la reducción del 50% del artículo 23 del TRLIS.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.