Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2511-15 de 05 de Agosto de 2015

Normativa

Ley 35/2006. Art. 14 y 33

Cuestión

Incidencia en el IRPF del reintegro de la ayuda.

Descripción

La consultante percibió de la Junta de Extremadura una ayuda por importe de 14.731,00 ? para la rehabiltación de vivienda habitual, incluida en su momento en la declaración del IRPF de ese período en la casilla 312 (otras ganancias patrimoniales no derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales). Posteriormente, por incumplimiento de requisitos la Junta inicia el procedimiento de declaración de pérdida del derecho a la ayuda y de su reintegro, procedimiento que finaliza por Resolución administrativa de 11 de diciembre de 2013 requiriendo el reintegro de la ayuda y el pago de intereses de demora por el período transcurrido desde el pago de la ayuda hasta la fecha de la resolución. Solicitado fraccionamiento, éste es concedido por resolución de 21 de enero de 2014, estableciéndose el pago en 12 plazos trimestrales hasta 20 de enero de 2017.

Contestación

De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 33 Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), "son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos".
En base a esta definición, la percepción de la ayuda para rehabilitación de vivienda constituye para su beneficiario una ganancia patrimonial, al constituir una variación en el valor del patrimonio del contribuyente puesta de manifiesto por una alteración en su composición (incorporación de la ayuda) y no proceder dicha variación de ningún otro concepto sujeto por este Impuesto. A ello hay que añadir que dicha ganancia patrimonial no se encuentra amparada por ninguno de los supuestos de exención o no sujeción regulados en el Impuesto.
Si, por el incumplimiento de determinados requisitos, el consultante se encuentra en la obligación de tener que devolver la subvención recibida (en este caso, por no constituir su vivienda habitual y permanente), la incidencia en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no se produce en el período impositivo en que se resuelva el procedimiento de reintegro, sino que tal incidencia tendrá lugar a través de la rectificación de la autoliquidación en que aquella se incluyó como renta.
Por tanto, la regularización de la situación tributaria del consultante (excluyendo la ganancia patrimonial correspondiente a la subvención declarada en su día, pues se procede como si la misma no se hubiera otorgado) podrá efectuarse instando la rectificación de la autoliquidación, tal como establece el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18):
"Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta Ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite.
A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta Ley".
Cuestión distinta es la de los intereses legales de demora que establece la resolución administrativa, pues su finalidad no es otra que la de resarcir al acreedor (la Administración) por los daños y perjuicios causados por la indebida percepción de la subvención, teniendo por tanto un carácter indemnizatorio. Pues bien, el pago de estos intereses legales nos lleva también a la determinación legal del concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales del artículo 33.1 de la Ley del Impuesto, ya transcrita al inicio de esta contestación.
A continuación, los apartados siguientes de este mismo artículo 33 se dedican a matizar el alcance de esta configuración, apartados de los que procede referir aquí el número 5, donde se establece lo siguiente:
"No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes:
a) Las no justificadas.
b) Las debidas al consumo.
c) Las debidas a transmisiones lucrativas por actos ínter vivos o a liberalidades.
d) Las debidas a pérdidas en el juego obtenidas en el período impositivo que excedan de las ganancias obtenidas en el juego en el mismo período.
En ningún caso se computarán las pérdidas derivadas de la participación en juegos a los que se refiere la disposición adicional trigésima tercera de esta Ley.
e) Las derivadas de las transmisiones de elementos patrimoniales, (?).
f) Las derivadas de las transmisiones de valores o participaciones admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores (?).
g) Las derivadas de las transmisiones de valores o participaciones no admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores (?)".
De acuerdo con lo anterior, los intereses legales que establece la resolución comportan para el consultante una alteración en la composición de su patrimonio (en cuanto surge una obligación de pago de una cantidad de dinero) que da lugar a una pérdida patrimonial, ajena totalmente a las recogidas en el artículo 33.5, y por tanto perfectamente computable como tal.
A la imputación temporal de las ganancias patrimoniales se refiere el artículo 14.1 c) de la Ley del Impuesto estableciendo como regla general que "se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial".
Conforme con lo anterior, la alteración patrimonial correspondiente a los intereses legales de demora se entiende producida con la firmeza de la propia Resolución administrativa que los establece y cuantifica, circunstancia que en el presente caso parece haberse producido en el período impositivo 2014.
Respecto a los intereses que devengue el aplazamiento/fraccionamiento de la deuda (por el reintegro de la subvención y por los intereses legales de demora) que el consultante tiene con la Administración, su pago se configura como un supuesto de aplicación de renta al consumo del contribuyente, por lo que no puede efectuarse su cómputo como pérdida patrimonial.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley General Tributaria.