Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2521-15 de 05 de Agosto de 2015

TIEMPO DE LECTURA:

  • Órgano: SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas
  • Fecha: 05 de Agosto de 2015
  • Núm. Resolución: V2521-15

Normativa

LIRPF, 35/2006, Art. 9.

Cuestión

1) Se pregunta sobre la obligación de presentar el modelo 210.
2) Si debe cumplimentar el modelo 030 para comunicar su nuevo estado de residente en España.
3) Si el consultante tiene la consideración de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por el período impositivo 2014.

Descripción

El consultante fue expatriado (manifiesta que documentó oportunamente su condición de expatriado, con traslado de domicilio fiscal a Mozambique, mediante presentación del modelo 030), comenzando a documentar ante la Hacienda pública, por el procedimiento de autoliquidación, el modelo 210 (indica que ya ha presentado el modelo 210 correspondiente al 2º trimestre 2014). Según su escrito, los tipos de rentas declarados son la derivada de rendimientos del capital inmobiliario por rentas de la entidad Comunidad de Propietarios X y la renta imputable a su vivienda.
El consultante ha regresado a España (la baja Consular al término de su residencia en Mozambique está fechada el 20 de junio de 2014). Puede que permanezca el resto del año 2014 en España o que vuelva al extranjero.

Contestación

1) Partiendo de la hipótesis de que el consultante fuera no residente fiscal en España, y teniendo en cuenta que, según la información aportada, ha mantenido una vivienda a su disposición en España y participa en una comunidad de propietarios constituida en España que le genera rendimientos inmobiliarios, respecto a la primera cuestión que se plantea en el escrito de consulta, el apartado 1 del artículo 12 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), en adelante TRLIRNR, establece que:
"Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente."
Por otra parte, el artículo 13.1, en sus apartados g) y h), establece que:
"1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(…).
g) Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos.
h) Las rentas imputadas a los contribuyentes personas físicas titulares de bienes inmuebles urbanos situados en territorio español no afectos a actividades económicas."
Por lo tanto, de acuerdo con los artículos mencionados anteriormente, las personas no residentes que sean propietarias de algún inmueble en España están sometidas al Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR), y tributarán tanto por las rentas imputadas de bienes inmuebles urbanos de uso propio como por las rentas de bienes inmuebles arrendados, sin que resulte de aplicación ningún convenio para evitar la doble imposición.
El impuesto se devengará según lo establecido en el artículo 27.1, en sus apartados a) y c), que establece:
"1.El impuesto se devengará:
a) Tratándose de rendimientos, cuando resulten exigibles o en la fecha del cobro si ésta fuera anterior.
(…).
c) Tratándose de rentas imputadas correspondientes a los bienes inmuebles urbanos, el 31 de diciembre de cada año."
Por lo que se refiere a las rentas obtenidas a través de la comunidad de propietarios, el artículo 7 TRLIRNR establece que las rentas correspondientes a las entidades en régimen de atribución de rentas a que se refiere el artículo 8 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, de acuerdo con lo establecido en la sección 2ª del Título X de la LIRPF y de lo dispuesto en el capítulo V del TRLIRNR.
El TRLIRNR se remite por tanto para la regulación de las entidades en régimen de atribución de rentas a las normas de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con las peculiaridades previstas en el TRLIRNR.
Puesto que se trata de una comunidad de bienes constituida en España y que del texto de la consulta se desprende que no realiza actividades económicas, habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 36 del TRLIRNR que señala que:
"1. En el caso de entidades en régimen de atribución de rentas que no desarrollen una actividad económica en territorio español, los miembros no residentes en territorio español serán contribuyentes de este impuesto sin establecimiento permanente, y la parte de renta que les sea atribuible se determinará de acuerdo con las normas del capítulo IV.
2. En este supuesto, y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 3, la entidad en régimen de atribución de rentas estará obligada a ingresar a cuenta la diferencia entre la parte de la retención soportada que le corresponda al miembro no residente y la retención que hubiera resultado de haberse aplicado directamente sobre la renta atribuida lo dispuesto en el artículo 31.
(…)".
Por otra parte, según el artículo 89.2 de la LIRPF, las rentas obtenidas por la entidad en atribución de rentas estarán sometidas a retención con arreglo a las normas del IRPF, si bien, de acuerdo con el artículo 36.2 del TRLIRNR, la entidad en atribución de rentas debe efectuar un ingreso a cuenta de la diferencia entre la parte de la retención soportada por la entidad que le corresponda al miembro no residente (retención soportada con arreglo a la normativa de IRPF) y la retención que hubiere resultado de haberse aplicado directamente sobre la renta atribuida a ese miembro el régimen de retención del artículo 31 del TRLIRNR.
Al respecto, el artículo 31.2 del TRLIRNR establece que:
"Los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en esta Ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin tener en consideración lo dispuesto en los artículos 24.2, 24.6, 26 y 44."
De acuerdo con lo anterior, la entidad en régimen de atribución de rentas deberá presentar declaración de retenciones por el modelo 216 «Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente. Retenciones e ingresos a cuenta. Declaración-documento de ingreso» y por el modelo 296 «Impuesto sobre la Renta de no Residentes. No residentes sin establecimiento permanente. Declaración anual de retenciones e ingresos a cuenta», regulados en la Orden EHA/3290/2008, de 6 de noviembre (BOE de 17 de noviembre de 2008).
Por último, el artículo 28.3 del TRLIRNR dispone que "no se exigirá a los contribuyentes por este impuesto la presentación de declaración correspondiente a las rentas respecto de las que se hubiese practicado la retención o efectuado el ingreso a cuenta a que se refiere el artículo 31".
Los contribuyentes del IRNR tienen derecho a la devolución, por parte de la Administración española, de las retenciones que le hayan sido practicadas en exceso, tal como prevé el artículo 16.1, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por R.D. 1776/2004, de 30 de junio:
"Cuando se haya soportado una retención o ingreso a cuenta superior a la cuota del Impuesto, se podrá solicitar a la Administración tributaria la devolución del exceso sobre la citada cuota.
A tal efecto, se practicará la autoliquidación del Impuesto en el modelo que determine el Ministro de Economía y Hacienda."
El modelo para solicitar la devolución es el 210, cuya regulación se recoge en la Orden HAC/3316/2010, de 17 de diciembre (BOE de 23 de diciembre).
En cuanto al plazo de presentación de las autoliquidaciones del impuesto por las rentas obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente, el artículo 5 de la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (BOE de 23 de diciembre), establece:
"El plazo de presentación y, en su caso, de ingreso, en función del tipo de renta declarada, será:
(…).
b) Rentas imputadas de los bienes inmuebles situados en territorio español a que se refiere el artículo 24.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto legislativo 5/2004, de 5 de marzo: el plazo de presentación e ingreso será el año natural siguiente a la fecha de devengo.
c) Resto de rentas:
1.º Autoliquidaciones con resultado a ingresar: el plazo de presentación e ingreso será los veinte primeros días naturales de los meses de abril, julio, octubre y enero, en relación con las rentas cuya fecha de devengo esté comprendida en el trimestre natural anterior.
2.º Autoliquidaciones de cuota cero: el plazo de presentación será del 1 al 20 de enero del año siguiente al de devengo de las rentas declaradas.
3.º Autoliquidaciones con resultado a devolver: podrán presentarse a partir del 1 de febrero del año siguiente al de devengo de las rentas declaradas y dentro del plazo de cuatro años contados desde el término del período de declaración e ingreso de la retención. Este plazo resultará aplicable a todas las autoliquidaciones, con independencia de si la devolución deriva de la norma interna o de un Convenio para evitar la doble imposición, incluso en aquellos supuestos en los que una Orden de desarrollo del Convenio fije un plazo inferior. Se entenderá concluido el plazo para la presentación de la autoliquidación en la fecha de su presentación."
En conclusión, el consultante estará sometido al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, y tributará tanto por las rentas imputadas de bienes inmuebles urbanos de uso propio como por las rentas de bienes inmuebles arrendados.
En cuanto a las rentas imputadas de bienes inmuebles de uso propio la presentación se realizará durante todo el año natural siguiente a la fecha del devengo (31 de diciembre) en el modelo 210.
El consultante podrá solicitar un borrador de declaración conforme a lo establecido en el artículo 28 bis del TRLIRNR (el artículo 28 bis ha sido añadido, con efectos desde 1 de enero de 2015, por el apartado siete del artículo segundo de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias, BOE de 28 de noviembre).

En cuanto a las rentas de inmuebles arrendados, la entidad en régimen de atribución de rentas deberá presentar declaración de retenciones, no exigiéndose a los contribuyentes por este impuesto la presentación de declaración correspondiente a las rentas respecto de las que se hubiese practicado la retención.
2) En relación con la cuestión relativa a la presentación del modelo 030, es necesario precisar que el artículo 2 de la ORDEN EHA/3695/2007, de 13 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 030 de Declaración censal de alta en el Censo de obligados tributarios, cambio de domicilio y/o variación de datos personales, que pueden utilizar las personas físicas, se determinan el lugar y forma de presentación del mismo y se modifica la Orden EHA/1274/2007, de 26 de abril, por la que se aprueban los modelos 036 de Declaración censal de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios profesionales y retenedores y 037 Declaración censal simplificada de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores, BOE de 19 de diciembre, señala que:
"1. El modelo 030 podrá ser presentado por los obligados tributarios, personas físicas, para solicitar el alta en el Censo de Obligados Tributarios, así como para solicitar la asignación del Número de Identificación Fiscal cuando se trate de españoles o de personas físicas que carezcan de nacionalidad española que vayan a realizar o participar en operaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria y no estén obligados a obtener el documento nacional de identidad o no dispongan de número de identidad de extranjero respectivamente, y no deban formar parte del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores.
2. Las personas físicas que no desarrollen actividades empresariales o profesionales y no satisfagan rendimientos sujetos a retención o ingreso a cuenta deberán utilizar el modelo 030 para comunicar el cambio de domicilio fiscal, modificar datos personales, solicitar etiquetas identificativas, consignar un domicilio a efectos de notificaciones y, en su caso, la variación de este último, sin perjuicio de lo establecido en los artículos 7 y 8.".
Conforme a lo anterior, en la medida en que concurra alguno de los supuestos señalados, el consultante deberá presentar el correspondiente modelo 030.
3) El artículo 8 de la citada LIRPF dispone que "son contribuyentes por este impuesto:
a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.
b) (…)".
Por su parte, el artículo 9 de la LIRPF, en su apartado 1, establece lo siguiente:
"1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél."
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En España se determina la residencia de los contribuyentes por períodos impositivos completos, coincidiendo el período impositivo con el año civil, esto es, de 1 de enero a 31 de diciembre de cada año, sin la posibilidad de fraccionamiento del período impositivo por cambio de residencia.
Las anteriores consideraciones serán de aplicación tanto para el ejercicio 2014, como siguientes, teniendo en cuenta que la residencia fiscal del consultante puede cambiar a lo largo del tiempo y, por ello, habrá que determinar, con los criterios señalados previamente, de acuerdo con lo establecido en el artículo 9 de la LIRPF, la residencia del consultante en cada ejercicio fiscal.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, el cual establece que "constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador".
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Bienes inmuebles
Impuesto sobre la Renta de no residentes
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Entidades en régimen de atribución de rentas
Modelo 210. Impuesto sobre la Renta de no Residentes
Modelo 030. Censo obligados tributarios
Comunidad de propietarios
Establecimiento permanente
Actividades económicas
Persona física
Convenios de doble imposición internacional
Traslado de domicilio
Período impositivo
Residencia
Domicilio fiscal
Retenciones e ingresos a cuenta
Rendimiento capital inmobiliario
Fecha de devengo
Comuneros
Impuesto sobre sociedades
Rentas sujetas al IRNR
Declaración censal
Comunidad de bienes
Deuda tributaria
Modelo 296. Resumen Anual retenciones e ingresos a cuenta No Residentes
Residencia habitual en territorio español
Modelo 216. Impuesto sobre la Renta de no Residentes
Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente
Modelo 036 - 037. Declaración censal
Censo de empresarios, profesionales y retenedores
Censo tributario
Datos personales
Autoliquidaciones tributarias
Contribuyentes del IRNR
Días naturales
Residencia fiscal
Paraíso fiscal
Número de identificación fiscal
Censo
Hijo menor

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 35/2006 de 28 de Nov (IRPF -Impuesto sobre la renta de las personas físicas-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 285 Fecha de Publicación: 29/11/2006 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2007 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

RDLeg. 5/2004 de 5 de Mar (TR. de la ley del impuesto sobre la renta de no residentes) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 62 Fecha de Publicación: 12/03/2004 Fecha de entrada en vigor: 13/03/2004 Órgano Emisor: Ministerio De Hacienda

Ley 26/2014 de 27 de Nov (Se modifican la Ley 35/2006 del IRPF, el TR de la Ley del IRNR (aprobado por rdleg 5/2004), y otras normas tributarias) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 288 Fecha de Publicación: 28/11/2014 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2015 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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