Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2527-19 de 18 de Septiembre de 2019

Normativa

Ley 37/1992 art. 122-148-149-154-101-104- RIVA RD 1624/1992 art. 37- 59- IVA

Cuestión

Deducibilidad de las cuotas soportadas en ambas actividades, tributando una en el Régimen especial de recargo de equivalencia, y la otra en régimen general.

Descripción

Empresario persona física que se dedica a la venta e instalación de muebles de cocina, estando matriculado en el epígrafe 653.2 del Impuesto sobre Actividades Económicas.

Adicionalmente a esta actividad va a dedicarse a la instalación y montaje de muebles de cocina.

Contestación

1.- El artículo 122, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que el régimen simplificado se aplicará a las personas físicas y a las entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen las actividades y reúnan los requisitos previstos en las normas que lo regulen, salvo que renuncien a él en los términos que reglamentariamente se establezcan.

Por su parte, el artículo 37, apartados 1 y 2 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), dispone lo siguiente:

“1. El régimen simplificado se aplicará respecto de cada una de las actividades incluidas en el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excepto aquéllas a las que fuese de aplicación cualquier otro de los regímenes especiales regulados en el Título IX de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

A efectos de la aplicación del régimen simplificado, se considerarán actividades independientes cada una de las recogidas específicamente en la Orden Ministerial que regule este régimen.

2. La determinación de las operaciones económicas incluidas en cada una de las actividades comprendidas en el apartado 1 de este artículo deberá efectuarse según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, en la medida en que resulten aplicables.”

Por otro lado, la Orden HAC/1264/2018, de 27 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2019 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 30 de noviembre), establece las actividades o sectores de actividad a los que, de acuerdo con el artículo 37, apartado 1, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, se aplica el régimen simplificado de dicho Impuesto, entre las que se encuentra: Epígrafe 653.2 “Reparación de artículos de su actividad efectuadas por comerciantes minoristas matriculados en el epígrafe 653.2.”.

El consultante figura de alta en el epígrafe 653.2 de la sección primera, “Comercio al por menor de material y aparatos eléctricos, electrónicos, electrodomésticos y otros aparatos de uso doméstico accionados por otro tipo de energía distinta de la eléctrica, así como de muebles de cocina”, el cual faculta para la instalación y reparación de los muebles de cocina comercializados por el sujeto pasivo.

Por tanto, a efectos de la aplicación del régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido el citado epígrafe 653.2 sólo incluye la reparación de los artículos previstos en dicho epígrafe, actividad que, en principio, no va a ejercerse por el consultante, con lo que no será de aplicación en este caso el régimen simplificado del Impuesto.

2.- En lo que respecta al contenido de la consulta, el artículo 148, apartado uno, de la Ley 37/1992 establece que el régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.

El apartado dos señala que en el supuesto de que el sujeto pasivo a quien sea de aplicación este régimen especial realizase otras actividades empresariales o profesionales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, la de comercio minorista sometida a dicho régimen especial tendrá, en todo caso, la consideración de sector diferenciado de la actividad económica.

El apartado tres del citado artículo 148 establece que “reglamentariamente podrán determinarse los artículos o productos cuya comercialización quedará excluida de este régimen especial.”.

Por su parte, el artículo 149, apartado uno, de la Ley 37/1992 dispone que “a los efectos de dicha Ley, se considerarán comerciantes minoristas los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos:

1º. Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros.

No se considerarán comerciantes minoristas, en re relación con los productos por ellos transformados, quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por medio de terceros, a algunos de los procesos indica dos en el párrafo anterior, sin perjuicio de su consideración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialicen en el mismo estado en que los adquirieron.

2º. Que la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de dichos bienes a la Seguridad Social, a sus entidades gestoras o colaboradoras o a quienes no tengan la condición de empresarios o profesional es, efectuadas durante el año precedente, hubiese excedido del 80 por ciento del total de las entregas realizadas de los citados bienes.

El requisito establecido en el párrafo anterior no será de aplicación en relación con los sujetos pasivos que tengan la condición de comerciantes minoristas según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, siempre que en ellos concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que no puedan calcular el porcentaje que se indica en dicho párrafo por no haber realizado durante el año precedente actividades comerciales.

b) Que les sea de aplicación y no hayan renunciado a la modalidad de signos, índices y módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”.

3.- El artículo 59, apartados 1 y 2, número 12º del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido preceptúa lo siguiente:

“1. El régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y comercialicen al por menor artículos o productos de cualquier naturaleza no exceptuados en el apartado dos de este artículo.

Las entidades en régimen de atribución de rentas a que se refiere el párrafo anterior sólo quedarán sometidas a este régimen cuando todos sus socios, herederos, comuneros o partícipes sean personas físicas.

2. En ningún caso será de aplicación este régimen especial en relación con los siguientes artículos o productos:

(...)

12º. Materiales y artículos para la construcción de edificaciones o urbanizaciones.”.

La Resolución vinculante de la Dirección General de Tributos, de 5 de septiembre de 1986 (BOE de 1 de octubre) en relación con dichos materiales determinó que 'a estos efectos se considerarán materiales y artículos para la construcción de edificaciones o urbanizaciones los utilizados habitual y ordinariamente con dicha finalidad cualquiera que sea la naturaleza del establecimiento comercial o fabril que realice dichas operaciones'.

Asimismo, es criterio de este Centro directivo, entre otras, en la Resolución vinculante de 14 de marzo de 1986 (BOE de 22 de marzo), que no tienen la consideración de materiales de construcción y, por tanto, no están excluidos del régimen especial del recargo de equivalencia, “los muebles de cocina”. Esta misma consideración debe hacerse en relación con las encimeras de cualquier material para dichos muebles de cocina.

4.- En consecuencia, el consultante aplicará el régimen especial del recargo de equivalencia en relación con las entregas de bienes objeto de consulta (muebles de cocina y encimeras de cualquier material), que efectúe en el mismo estado en que los adquirió, cuando concurran los requisitos legales y reglamentarios establecidos al efecto. Igualmente, el consultante aplicará el régimen especial del recargo de equivalencia en relación con las entregas de electrodomésticos integrados en muebles de cocina, tal como vitrocerámicas o campanas extractoras, que efectúe en el mismo estado en que los adquirió.

No obstante lo anterior, la entrega de muebles de cocina y encimeras de cualquier material por el consultante, cuando no se entreguen en el mismo estado en que los adquirió, en particular, después de haber sido sometidos a procesos de adaptación y acoplamiento por sí mismo o por medio de terceros, los cuales tienen la consideración de elaboración o manufactura, quedará excluida del régimen especial del recargo de equivalencia, tributando por el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido.

5.- En relación con la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por los gastos generales de la actividad, como el alquiler y la luz del local y, por otra parte, de los gastos específicos de la actividad de instalación, objeto de consulta, se informa lo siguiente:

El artículo 154, apartados uno y dos de la Ley del Impuesto determina, en relación con el contenido del régimen especial del recargo de equivalencia, que:

“Uno. La exacción del Impuesto sobre el Valor Añadido exigible a los comerciantes minoristas a quienes resulte aplicable este régimen especial se efectuará mediante la repercusión del recargo de equivalencia efectuada por sus proveedores.

Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de la obligación de autoliquidación y pago del Impuesto correspondiente a las adquisiciones intracomunitarias de bienes y a las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2º de esta Ley.

Dos. Los sujetos pasivos sometidos a este régimen especial no estarán obligados a efectuar la liquidación ni el pago del Impuesto a la Hacienda Pública en relación con las operaciones comerciales por ellos efectuadas a las que resulte aplicable este régimen especial, ni por las transmisiones de los bienes o derechos utilizados exclusivamente en dichas actividades, con exclusión de las entregas de bienes inmuebles sujetas y no exentas, por las que el transmitente habrá de repercutir, liquidar e ingresar las cuotas del Impuesto devengadas.

Tampoco podrán deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones o importaciones de bienes de cualquier naturaleza o por los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen en la realización de las actividades a las que afecte este régimen especial.

A efectos de la regularización de deducciones por bienes de inversión, la prorrata de deducción aplicable en este sector diferenciado de actividad económica durante el período en que el sujeto pasivo esté sometido a este régimen especial será cero. No procederá efectuar la regularización a que se refiere el artículo 110 de esta Ley en los supuestos de transmisión de bienes de inversión utilizados exclusivamente para la realización de actividades sometidas a este régimen especial.”.

Por otra parte, en relación con el régimen de deducciones cuando el sujeto pasivo realiza actividades económicas en sectores diferenciados de su actividad, el artículo 101, apartado uno de la Ley del Impuesto establece que:

'Uno. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar con independencia el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.

La aplicación de la regla de prorrata especial podrá efectuarse independientemente respecto de cada uno de los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1º, letra c), letras a´) c´) y d) de esta Ley.

Los regímenes de deducción correspondientes a los sectores diferenciados de actividad determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1º, letra c), letra b') de esta Ley se regirán, en todo caso, por lo previsto en la misma para los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión y del recargo de equivalencia, según corresponda.

Cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes y considerándose que, a tales efectos, no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia.

Por excepción a lo dispuesto en el párrafo anterior no se tendrán en cuenta las operaciones realizadas en el sector diferenciado de actividad de grupo de entidades. Asimismo y, siempre que no pueda aplicarse lo previsto en dicho párrafo, cuando tales bienes o servicios se destinen a ser utilizados simultáneamente en actividades acogidas al régimen especial simplificado y en otras actividades sometidas al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia, el referido porcentaje de deducción a efectos del régimen simplificado será del 50 por ciento si la afectación se produce respecto de actividades sometidas a dos de los citados regímenes especiales, o de un tercio en otro caso.”.

Por su parte, el artículo 104 de la Ley 37/1992 determina que:

'Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.

Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el Impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.

Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:

1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.

2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, del sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir.”.

6.- En consecuencia con lo anterior, este Centro Directivo le informa lo siguiente:

1º. El consultante tributará por el régimen especial del recargo de equivalencia en relación con las ventas al por menor de material y artículos eléctricos, así como de muebles de cocina, siempre que tenga la condición de comerciante minorista en los términos del artículo 149 de la Ley 37/1992.

Por otro lado, tributará por el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido por las entregas de muebles de cocina y encimeras de cualquier material, cuando no se entreguen en el mismo estado en que los adquirió, en particular, después de haber sido sometidos a procesos de adaptación y acoplamiento por sí mismo o por medio de terceros, los cuales tienen la consideración de elaboración o manufactura, teniendo esta actividad la consideración de sector diferenciado respecto de la anterior de comercio al por menor sujeta al régimen especial del recargo de equivalencia.

2º. En relación con la deducción de las cuotas soportadas en el ejercicio de su actividad, el consultante deberá aplicar el régimen de sectores diferenciados lo cual supone:

a) Las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados al sector de actividad que tribute por el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido, serán íntegramente deducibles con aplicación de las normas previstas en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.

b) Las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados al sector de actividad sujeto al régimen especial del recargo de equivalencia no serán deducibles en ninguna proporción ni cuantía.

c) Las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios utilizados en común en los dos sectores de actividad mencionados, serán deducibles en el porcentaje que determina el artículo 104 de la Ley 37/1992. A tal efecto, en el numerador deberá figurar el importe total, determinado para cada año natural, de las prestaciones de servicios de reparación, sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, y en el denominador figurará el importe total de las operaciones del empresario consultante, tanto las que tributan por régimen general como las que tributan por el régimen especial del recargo de equivalencia.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.