Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2548-20 de 28 de Julio de 2020

LIRPF, Ley 35/2006, Art. 11, 33 a 36 y disposición transitoria novena.

Forma de cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El consultante recibió por donación de su padre un solar en 1981. Sobre ese solar, y una vez casado en régimen de gananciales, él y su cónyuge construyen una casa de la cual no conservan ninguna factura. En 2019 realizan la declaración de obra nueva en escritura pública otorgando un determinado valor a la vivienda. En 2020 han decidido vender la citada vivienda.

La transmisión de la vivienda generará en su propietario una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una alteración en la composición de su patrimonio que da lugar a una variación del valor del mismo, de conformidad con lo previsto en el apartado 1 del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.

Al respecto, se debe precisar que conforme a lo previsto en el artículo 11.5 de la LIRPF, las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por los contribuyentes que sean titulares de los bienes según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso, que en este caso serán las disposiciones reguladoras del régimen económico matrimonial.

En relación con la titularidad del bien, nos encontramos en el presente caso con que constante el matrimonio, se construyó una vivienda sobre un suelo de propiedad privativa del consultante. Respecto a ello, cabe señalar lo siguiente:

El artículo 1.346 del Código Civil, dispone, entre otros, lo siguiente:

“Son privativos de cada uno de los cónyuges:

1º Los bienes y derechos que le pertenecieran al comenzar la sociedad.

2º Los que adquiera después por título gratuito (…).”

El artículo 1.359 del Código Civil establece:

“Las edificaciones, plantaciones y cualesquiera otras mejoras que se realicen en los bienes gananciales y en los privativos tendrán el carácter correspondiente a los bienes a que afecten, sin perjuicio del reembolso del valor satisfecho.

No obstante, si la mejora hecha en bienes privativos fuese debida a la inversión de fondos comunes o a la actividad de cualquiera de los cónyuges, la sociedad será acreedora del aumento del valor que los bienes tengan como consecuencia de la mejora, al tiempo de la disolución de la sociedad o de la enajenación del bien mejorado.”

Por lo tanto, al tener el solar la consideración de bien privativo del consultante, respecto a la titularidad de la edificación que sobre este el matrimonio construyó con recursos de ambos, y a falta de pacto válido establecido entre los cónyuges que establezca una titularidad distinta, correspondería aplicar lo dispuesto en el artículo 1.359 del Código Civil.

De acuerdo con dicho precepto, vigente el régimen económico matrimonial de sociedad de gananciales, la titularidad de la edificación realizada en suelo privativo de uno de los cónyuges, corresponde a dicho cónyuge, en este caso el consultante. Y todo ello con independencia del derecho de reembolso que pueda tener el otro cónyuge por las aportaciones realizadas a la edificación con cargo a sus bienes privativos; o del derecho de reembolso que corresponda a la sociedad de gananciales, a la disolución de la sociedad o enajenación de la edificación, en aplicación del reiterado artículo 1.359, en el caso de que se haya edificado con cargo a la sociedad de gananciales o por la actividad de cualquiera de los cónyuges por el aumento de valor debido a la mejora obtenida.

Por lo tanto, será al consultante a quién deba atribuirse la ganancia o pérdida patrimonial. El importe de la misma será la diferencia entre los respectivos valores de transmisión y de adquisición, determinados en la forma prevista en los artículos 35 y 36 de la Ley del Impuesto, para las transmisiones onerosas o lucrativas, respectivamente.

Al respecto, el artículo 35 establece lo siguiente:

“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.

2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”

Por su parte, el artículo 36 dispone lo siguiente:

“Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.

(...).”

En los supuestos de ejecución directa de las obras de construcción por parte del contribuyente, el valor de adquisición de la vivienda estará constituido por la suma del importe satisfecho por la adquisición del terreno (en este caso, al haberse adquirido el terreno por donación, será el valor que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado) y del importe satisfecho por las obras de construcción de la vivienda, más los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. La fecha de adquisición de la edificación se entiende producida con la finalización de las obras.

El coste de las obras de construcción y la fecha de finalización de las obras, en estos supuestos, deberá ser acreditado por el consultante. Dicha acreditación podrá realizarse por cualquier medio de prueba válido en derecho, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria, cuya valoración no corresponde a este Centro Directivo sino a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. En caso de no poderse acreditar la fecha de finalización de las obras se tomará la fecha de la escritura de declaración de obra nueva como fecha de adquisición.

Por lo tanto, y según la información facilitada por el consultante, el terreno tendrá como fecha de adquisición la correspondiente del año 1981, mientras que la edificación tendrá como fecha de adquisición la fecha de finalización de las obras (la cual no se concreta en su escrito de consulta), siempre que se pueda acreditar por el consultante conforme a lo previsto en el párrafo anterior.

Por su parte, la disposición transitoria novena de la LIRPF establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, o desafectados con más de tres años de antelación a la fecha de su transmisión, que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.

Dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, entendiendo por tal, la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.

Para la aplicación de la reducción, se calculará el valor de transmisión de todos los elementos patrimoniales transmitidos desde el 1 de enero de 2015 hasta la fecha de transmisión del elemento patrimonial, a cuya ganancia patrimonial el contribuyente le hubiera aplicado lo establecido en esta disposición, y se operará de la forma siguiente:

Si la suma del resultado de la anterior operación y el valor de transmisión del elemento patrimonial fuese inferior a 400.000 euros, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 se reducirá aplicando sobre el importe de la misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.

Si el resultado de la anterior operación fuese inferior a 400.000 euros, pero sumándolo al valor de transmisión del elemento patrimonial se superase dicha cantidad, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 que proporcionalmente corresponda a la parte del valor de transmisión que sumado al resultado de la anterior operación no supere los 400.000 euros, se reducirá aplicando sobre el importe de la misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.

Si el resultado de la anterior operación fuese superior a 400.000 euros no se aplicará reducción alguna a la parte de la ganancia patrimonial con anterioridad a 20 de enero de 2006.

La ganancia o pérdida patrimonial determinada en la forma expuesta anteriormente se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.