Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2557-15 de 03 de Septiembre de 2015

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  • Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo
  • Fecha: 03 de Septiembre de 2015
  • Núm. Resolución: V2557-15

Normativa

Ley 37/1992 art. 18-5º; 19; 21; 25; 24; 69-Uno; 70-Uno: 78; 84-Uno y 164-Uno-

Cuestión

Base imponible de las operaciones efectuadas a favor de sus clientes. Cálculo del volumen de operaciones efectuado y declaración de las operaciones, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de la declaración de operaciones intracomunitarias y de operaciones con terceras personas.

Descripción

La mercantil consultante realiza operaciones de dirección de obra para la reforma y habilitación de embarcaciones de recreo a favor de sociedades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto, generalmente establecidas en un país tercero. Las operaciones se efectúan, en el marco de un régimen fiscal de Perfeccionamiento activo del artículo 24 de la Ley 37/1992, recibiendo la consultante facturas de otros empresarios o profesionales a su nombre con exención del Impuesto que luego refactura a sus clientes.

Contestación

1.- El régimen fiscal de perfeccionamiento activo permite vincular al mismo las mercancías no comunitarias que no puedan incluirse en el régimen aduanero de perfeccionamiento activo (principalmente por no estar gravadas con derechos de importación), siempre que tales mercancías vayan a someterse a operaciones de perfeccionamiento y se tengan intenciones concretas de que los productos compensadores principales sean exportados.

En este sentido, de la información contenida en el escrito de consulta, parece deducirse que las embarcaciones de recreo se vincularon por la consultante por cuenta de sus clientes a este régimen fiscal para ser objeto de reparación y habilitación y posterior exportación.

1º.- El artículo 24 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece lo siguiente:

"Uno. Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1º. Las entregas de los bienes que se indican a continuación:

a) Los destinados a ser utilizados en los procesos efectuados al amparo de los regímenes aduanero y fiscal de perfeccionamiento activo y del régimen de transformación en Aduana, así como de los que estén vinculados a dichos regímenes, con excepción de la modalidad de exportación anticipada del perfeccionamiento activo.

(…)

2º. Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las entregas descritas en el número anterior.

3º. Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las siguientes operaciones y bienes:

(…)

c) Las importaciones de bienes que se vinculen a los regímenes aduanero y fiscal de perfeccionamiento activo y al de transformación en Aduana.

(…)

g) Los bienes vinculados a los regímenes descritos en las letras a), b), c), d) y f) anteriores.

(…).

Dos. Los regímenes a que se refiere el apartado anterior son los definidos en la legislación aduanera y su vinculación y permanencia en ellos se ajustarán a las normas y requisitos establecidos en dicha legislación.

El régimen fiscal de perfeccionamiento activo se autorizará respecto de los bienes que quedan excluidos del régimen aduanero de la misma denominación, con sujeción, en lo demás, a las mismas normas que regulan el mencionado régimen aduanero.

(…)

Tres. Las exenciones descritas en el apartado uno se aplicarán mientras los bienes a que se refieren permanezcan vinculados a los regímenes indicados.

(…)".

De esta forma, estarán exentos del Impuesto los bienes y servicios adquiridos en nombre propio, pero por cuenta de los clientes de la consultante, que conforme a las reglas de localización aplicables a las entregas de bienes y prestaciones de servicios se localicen en el territorio de aplicación del Impuesto, que vayan a utilizarse en la realización de las operaciones amparadas por el régimen fiscal de perfeccionamiento activo. Esta misma exención será de aplicación a las entregas de bienes y servicios que van a ser refacturados por la consultante a sus clientes.

La base imponible de estas operaciones se determinará, de conformidad con lo establecido en el artículo 78 de la Ley que establece que "La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas .".

A estos efectos, de la información contenida en el texto de la consulta, la contraprestación convenida imponible coincidirá previsiblemente con la que han determinado los proveedores de los bienes y servicios en las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas a favor de la consultante.

2.- Por otra parte, la consultante deberá facturar también al propietario de los buques sus propios servicios de dirección de obra de la reforma y la habilitación de las embarcaciones. Estos servicios estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se localicen el territorio de aplicación del Impuesto.

A efectos de la localización de estas operaciones, el artículo 69.Uno de la Ley 37/1992, establece que Artículo 69. Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas generales.

Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

"1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

(…).".

Por su parte, el número 7º del apartado Uno del artículo 70 de la Ley también determina que se entienden realizados en el territorio de aplicación del Impuesto, los siguientes servicios:

"7º. Los que se enuncian a continuación, cuando se presten materialmente en dicho territorio y su destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal:

(…)

b) Los trabajos y las ejecuciones de obra realizados sobre bienes muebles corporales y los informes periciales, valoraciones y dictámenes relativos a dichos bienes.

(…).".

De esta forma, los servicios prestados por la consultante a sus clientes no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando su destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal que no se encuentre establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, como así parece deducirse del texto de la consulta.

No obstante, tratándose de servicios de reparación realizados sobre embarcaciones de recreo aunque los destinatarios de los servicios sean sociedades no establecidas, si la embarcación no se encontrara afecta a la actividad empresarial o profesional de su cliente, será de aplicación la regla de localización contenida en el artículo transpuesto artículo 70.Uno.7º de la Ley y los servicios se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto, quedando sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Estos servicios, estarán sujetos pero exentos del Impuesto por aplicación de lo establecido en el referido artículo 24 de la Ley 37/1992, antes transcrito.

3. – Con independencia de lo anterior, el artículo 21 de la misma Ley 37/1992 dispone:

"Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

(…)".

Por su parte, el artículo 25 de la Ley del Impuesto determina que estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:

"Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:

a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.

b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.

(…).".

4.- Por otra parte, el apartado dos del artículo 18 de la Ley 37/1992, según la redacción dada por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, que modifica, entre otras, la Ley 37/1992 (BOE de 28 de noviembre) determina, en relación con el hecho imponible importación, lo siguiente:

"Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado uno, cuando un bien de los que se mencionan en él se coloque, desde su entrada en el interior del territorio de aplicación del Impuesto, en las áreas a que se refiere el artículo 23 o se vincule a los regímenes comprendidos en el artículo 24, ambos de esta Ley, con excepción del régimen de depósito distinto del aduanero, la importación de dicho bien se producirá cuando el bien salga de las mencionadas áreas o abandone los regímenes indicados en el territorio de aplicación del Impuesto.

Lo dispuesto en este apartado sólo será de aplicación cuando los bienes se coloquen en las áreas o se vinculen a los regímenes indicados con cumplimiento de la legislación que sea aplicable en cada caso. El incumplimiento de dicha legislación determinará el hecho imponible importación de bienes.

No obstante, no constituirá importación la salida de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 cuando aquella determine una entrega de bienes a la que resulte aplicable las exenciones establecidas en los artículos 21, 22 o 25 de esta Ley.".

Por su parte, el artículo 19.5º del mismo texto legal,modificado asimismo por la Ley 28/2014, establece lo siguiente:

"Se considerarán asimiladas a las importaciones de bienes:

(…)

5º. Las salidas de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta Ley, de los bienes cuya entrega o adquisición intracomunitaria para ser introducidos en las citadas áreas o vinculados a dichos regímenes se hubiese beneficiado de la exención del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los mencionados artículos y en el artículo 26, apartado uno o hubiesen sido objeto de entregas o prestaciones de servicios igualmente exentas por dichos artículos.

Por excepción a lo establecido en el párrafo anterior, no constituirá operación asimilada a las importaciones las salidas de las áreas a que se refiere el artículo 23 ni el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta Ley de los siguientes bienes: estaño (código NC 8001), cobre (códigos NC 7402, 7403, 7405 y 7408), zinc (código NC 7901), níquel (código NC 7502), aluminio (código NC 7601), plomo (código NC 7801), indio (códigos NC ex 811292 y ex 811299), plata (código NC 7106) y platino, paladio y rodio (códigos NC 71101100, 71102100 y 71103100). En estos casos, la salida de las áreas o el abandono de los regímenes mencionados dará lugar a la liquidación del impuesto en los términos establecidos en el apartado sexto del anexo de esta Ley.

No obstante, no constituirá operación asimilada a las importaciones la salida de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 cuando aquella determine una entrega de bienes a la que resulte aplicable las exenciones establecidas en los artículos 21, 22 ó 25 de esta Ley.".

5.- Debe tenerse en cuenta, que ya había sido criterio de este Centro Directivo, manifestado entre otras, en la consulta 0774-98 de 06-05-1998 que "cuando los bienes introducidos en un depósito aduanero o vinculados al régimen de depósito distinto de los aduaneros abandonan los mencionados depósitos como consecuencia de una entrega con destino a países terceros o a otros Estados miembros de la Comunidad, "debe entenderse que no se produce el hecho imponible importación en la medida en que se realizan las referidas entregas, por cuanto que la salida del depósito no puede calificarse simultáneamente de importación y de exportación o de entrega con destino a otros Estados miembros de la Comunidad Europea, debiendo prevalecer esta última calificación que responde al destino real de los bienes". Concluyendo que no procedía la liquidación e ingreso del Impuesto.

La doctrina de este Centro Directivo que contemplaba supuestos de salida de bienes en régimen de depósito con destino a la exportación o el marco de una entrega intracomunitarias de bienes exentas, aplicable al caso objeto de consulta, ha sido incorporada a la Ley 37/1992 por la Ley 28/2014 mencionada, con efectos desde 1 de enero de 2015.

Por tanto, la salida de bienes del régimen fiscal de perfeccionamiento activo con destino a la exportación no da lugar al hecho imponible importación. Por su parte, la salida con destino a otro Estado miembro, en el marco de una entrega intracomunitaria exenta no va a dar lugar a la liquidación de una operación asimilada a la importación.

6.- Por otra parte, el artículo 84. Uno de la Ley establece:

"Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.".

De esta forma, en la medida que la consultante tiene la consideración de sujeto pasivo del Impuesto queda obligada, a tenor de lo dispuesto en el artículo 164.Uno de la Ley, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

"1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.

2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.


3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.

4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.

5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.

6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.

(…).".

7.- Por otra parte, en relación con el volumen de operaciones efectuado por la consultante, será de aplicación lo establecido en el artículo 121 de la Ley 37/1992 que dispone que:

"Uno. A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se entenderá por volumen de operaciones el importe total, excluido el propio Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia y la compensación a tanto alzado, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo durante el año natural anterior, incluidas las exentas del Impuesto.

(…).".

R>A estos efectos, formarán parte del volumen de operaciones las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por la consultante que, conforme a las reglas de localización aplicable, no se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto y por tanto, no queden sujetas al Impuesto en dicho territorio.

8.- Por otra parte, en relación con la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias el artículo 78 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), establece que:

"Los empresarios y profesionales deberán presentar una declaración recapitulativa de las entregas y adquisiciones intracomunitarias de bienes y de las prestaciones y adquisiciones intracomunitarias de servicios que realicen en la forma que se indica en el presente capítulo.".

Por su parte, el artículo 79 del mismo texto reglamentario determina que:

"Estarán obligados a presentar la declaración recapitulativa los empresarios y profesionales, incluso cuando tengan dicha condición con arreglo a lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 5 de la Ley del Impuesto, que realicen cualquiera de las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro que se encuentren exentas en virtud de lo dispuesto en los apartados uno, dos y tres del artículo 25 de la Ley del Impuesto.

Se incluirán entre estas operaciones las transferencias de bienes comprendidas en el número 3.º del artículo 9 de la Ley del Impuesto y, en particular, las entregas ulteriores de bienes cuya importación hubiera estado exenta de acuerdo con lo dispuesto en el número 12.º del artículo 27 de la Ley del Impuesto.

(…)

2.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto realizadas por personas o entidades identificadas a efectos del mismo en el territorio de aplicación del Impuesto.

Se incluirán entre estas operaciones las transferencias de bienes desde otro Estado miembro a que se refiere el número 2.º del artículo 16 de la Ley del Impuesto y, en particular, las adquisiciones intracomunitarias de bienes que hayan sido previamente importados en otro Estado miembro donde dicha importación haya estado exenta del Impuesto en condiciones análogas a las establecidas por el apartado 12.º del artículo 27 de la Ley del Impuesto.

(…).".

En consecuencia, en la medida que la consultante pudiera realizar entregas intracomunitarias de bienes y adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, quedará obligada a informar de las mismas en la declaración recapitulativa incorporada al modelo 349, que deberá presentarse mensual o trimestralmente de acuerdo con los criterios contenidos en el artículo 81 del referido Reglamento de Impuesto.

9.- Por último, en relación con la inclusión de las operaciones de Tráfico de Perfeccionamiento Activo en la Declaración Anual de Operaciones con Terceras Personas, se informa lo siguiente:

Las letras g) e i) del apartado 2 del artículo 33 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre), establecen que quedan excluidas del deber de declaración las siguientes operaciones:

"g) Las importaciones y exportaciones de mercancías, así como las operaciones realizadas directamente desde o para un establecimiento permanente del obligado tributario situado fuera del territorio español, salvo que aquel tenga su sede en España y la persona o entidad con quien se realice la operación actúe desde un establecimiento situado en territorio español.

(…)

i) En general, todas aquellas operaciones respecto de las que exista una obligación periódica de suministro de información a la Administración tributaria estatal mediante declaraciones específicas diferentes a la regulada en esta subsección y cuyo contenido sea coincidente.".

Por otra parte, artículo 114.1 del Reglamento (CEE) nº 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre, por el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario, delimita el Tráfico de Perfeccionamiento Activo señalando:

"Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 115, el régimen de perfeccionamiento activo permitirá elaborar en el territorio aduanero de la Comunidad, para que sufran una o varias operaciones de perfeccionamiento:

a) mercancías no comunitarias destinadas a ser reexportadas fuera del territorio aduanero de la Comunidad en forma de productos compensadores, sin que las mercancías estén sujetas a derechos de importación ni a medidas de política comercial;

b) mercancías despachadas a libre práctica, con reintegro o condonación de los derechos de importación relativos a estas mercancías si se exportan fuera del territorio aduanero de la Comunidad en forma de productos compensadores."

En este sentido, el Tráfico de Perfeccionamiento Activo es un régimen aduanero que permite importar mercancías no comunitarias en el territorio aduanero nacional, con suspensión de derechos e impuestos a la importación. Las mercaderías importadas incluidas en este régimen aduanero, deberán ser reexportadas una vez perfeccionadas.

Lo mencionado anteriormente implica que sea de plena aplicación lo dispuesto en la letra g) del artículo 33.2 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, por lo que no se incluirán estas operaciones en la Declaración Anual de Operaciones con Terceras Personas.

Además, el mencionado régimen aduanero es objeto de declaración tanto a la entrada como a la salida del producto mediante la presentación del Documento Único Administrativo (DUA), por lo que tampoco es objeto de inclusión en la Declaración Anual de Operaciones con Terceras Personas en base a lo señalado en la letra i) del artículo 33.2 del Reglamento antes mencionado.

En consecuencia, no será necesaria la inclusión en la Declaración Anual de Operaciones con Terceras Personas las operaciones de Tráfico de Perfeccionamiento Activo.

R>10.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Importaciones de bienes
Entrega de bienes
Prestación de servicios
Impuesto sobre el Valor Añadido
Embarcaciones
Empresario individual
Régimen aduanero
Aduanas
Establecimiento permanente
Contraprestación
Mercancías
Residencia habitual
Mercancías no comunitarias
Operaciones intracomunitarias
Depósito distinto del aduanero
Dueño
Proveedores
Buque
Adquisiciones intracomunitarias de bienes
Bienes muebles
Informes periciales
Ejecuciones de obras
Actividades económicas
Adquisiciones intracomunitarias
Actividades empresariales
Persona jurídica
Entrega intracomunitaria
Entregas o prestaciones de servicios
Declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias
Liquidaciones tributarias
Declaración anual Terceros
Modelo 349. Declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.
Persona física
Depósito aduanero
Compensación a tanto alzado
Número de identificación fiscal
Inspección tributaria
Régimen recargo de equivalencia
Documento único administrativo
Obligado tributario

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Real Decreto 1065/2007 de 27 de Jul (Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas de los procedimientos de aplicación de los tributos) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 213 Fecha de Publicación: 05/09/2007 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2008 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

Real Decreto 1624/1992 de 29 de Dic (Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido -IVA-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 314 Fecha de Publicación: 31/12/1992 Fecha de entrada en vigor: 01/01/1993 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

Ley 28/2014 de 27 de Nov (Se modifican las Leyes 37/1992 del IVA, 20/1991 de modificación del Régimen Económico Fiscal de Canarias, 38/1992 de Impuestos Especiales y 16/2013 de fiscalidad medioambiental) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 288 Fecha de Publicación: 28/11/2014 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2015 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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