Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2571-06 de 22 de Diciembre de 2006

Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 19, 42, 83, 90 y 96

Cuestión

Posible aplicación por la entidad consultante de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios respecto a la plusvalía resultante de la venta por la sociedad N del 47,69% de la sociedad española antes citada, que debería integrarse en el Impuesto del ejercicio 2007 de la entidad consultante, en la medida en que ésta absorbiese a N y la fusión pudiese acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Y confirmación de si la entidad consultante podría tener en cuenta las inversiones realizadas por ella misma desde un año antes a la operación de venta del citado 42,69%, a los efectos de entender cumplido el requisito de reinversión.

Descripción

La entidad consultante desarrolla principalmente proyectos de turismo rural mediante la adquisición de terrenos o edificaciones para su construcción o rehabilitación, teniendo prevista, eventualmente, la explotación directa de negocios de hostelería u otro tipo en dichos inmuebles, si bien con carácter general la explotación se realizará mediante contratos de arrendamiento con terceros.
Una sociedad N de derecho holandés pero residente en España y vinculada a la entidad consultante según los criterios del artículo 16 del TRLIS, lleva a cabo una actividad análoga a ésta, consistente en la construcción y rehabilitación de inmuebles para su posterior arrendamiento o explotación.
Parte de los inmuebles de que son titulares ambas sociedades también están dedicados transitoriamente a una actividad agrícola, mientras finalizan las actividades preparatorias para iniciar las obras de construcción o rehabilitación.
Ambas sociedades cuentan con los recursos financieros, materiales y humanos necesarios para el desarrollo de estas actividades económicas.
Las dos sociedades forman parte del mismo grupo empresarial, estando controladas por los mismos socios residentes en España.
En noviembre de 2004, la sociedad N obtuvo una plusvalía por la venta del 47,69% de otra sociedad española, acordándose el pago aplazado del importe de la venta, que en la mayor parte se realizará en 2007, optando la sociedad por el criterio de imputación previsto en el artículo 19.4 del TRLIS respecto a la plusvalía correspondiente a la parte del precio cuyo cobro se difirió.
Como consecuencia de la redundancia que supone la existencia de la sociedad N, dado que no lleva a cabo negocios que no pudiera asumir la entidad consultante, con la consiguiente duplicidad de costes y complejidad innecesaria de la estructura societaria del grupo, se ha proyectado su disolución sin liquidación, enmarcándose la operación en un proceso más global de reestructuración del grupo, mediante la disolución de otras sociedades igualmente redundantes. La sociedad que absorbería a N y a las otras compañías podría ser la entidad consultante u otra del grupo, en cuyo caso la entidad consultante también se disolvería.

Contestación

El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual "una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad".

En el ámbito mercantil, el artículo 233.2 texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.

En la medida en que la operación de planteada cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, teniendo en cuenta que según se manifiesta en el escrito de consulta, la sociedad absorbida N es una sociedad de derecho holandés pero residente en España.

Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…)"

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.

Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la fusión planteada se realiza con el fin de evitar la redundancia que supone la existencia de la sociedad N, dado que no lleva a cabo negocios que no pudiera asumir la entidad consultante, con la consiguiente duplicidad de costes y complejidad innecesaria de la estructura societaria del grupo. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.

En la regulación de este régimen especial, el artículo 90 del TRLIS, referido a la subrogación en los derechos y obligaciones tributarias de la entidad adquirente respecto de la transmitente, establece en su apartado 1:

"1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente."

Puesto que la operación de fusión por absorción planteada en el escrito de consulta supone la sucesión a título universal, todos los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente se transmitirán a la adquirente, asumiendo esta entidad el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la entidad transmitente referidos a los mismos y, en concreto, los relativos a la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.

A este respecto, y en relación con la operación de venta del 47,69% de una sociedad española realizada en noviembre de 2004 por la sociedad N, cabe el artículo 19.4 del TRLIS establece:

"4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.

Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.

En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación.

Lo previsto en este apartado se aplicará cualquiera que hubiere sido la forma en que se hubiere contabilizado los ingresos y gastos correspondientes a las rentas afectadas."

De acuerdo con lo anterior, se ha de considerar si la operación realizada por la sociedad N es realmente una venta con precio aplazado a efectos de lo previsto en el artículo 19.4 del TRLIS. Al respecto, las operaciones con precio aplazado son aquellas en las que el precio es cierto en el momento de realizarse la transmisión y, por tanto, la renta se considera devengada, de manera que aún cuando dicha renta esté contabilizada en el ejercicio en que tiene lugar la operación, sin embargo, a efectos fiscales se difiere la integración de aquella renta en la base imponible hasta el momento en que se percibe el precio aplazado generador de aquella renta.

De la información facilitada en el escrito de consulta se deduce que en la operación, efectuada en 2004, se acordó el cobro aplazado de la mayor parte del precio cierto de la venta, que se realizará en 2007, optando la sociedad por el criterio de imputación previsto en el artículo 19.4 del TRLIS respecto a la plusvalía correspondiente a la parte del precio cuyo cobro se difirió.

Por otra parte, el artículo 42 del TRLIS, que regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, establece que:

"1. Deducción en la cuota íntegra.

Se deducirá de la cuota íntegra el 20 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.

Esta deducción será del 10 por ciento, del cinco por ciento o del 25 por ciento cuando la base imponible tribute a los tipos del 25 por ciento, del 20 por ciento o del 40 por ciento, respectivamente.

Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.

No se aplicará a esta deducción el límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 del artículo 44 de esta ley. A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción.

2. Elementos patrimoniales transmitidos.

Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.

b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al cinco por ciento sobre su capital social, y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión.

No se entenderán comprendidos en este párrafo b) los valores que no otorguen una participación en el capital social.

A los efectos de calcular el tiempo de posesión, se entenderá que los valores transmitidos han sido los más antiguos. El cómputo de la participación transmitida se referirá al período impositivo.

3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.

Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.

b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al cinco por ciento sobre el capital social de aquéllos.

No se entenderán comprendidos en este párrafo b) los valores que no otorguen una participación en el capital social y los representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraíso fiscal.

4. Plazo para efectuar la reinversión.

a) La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo. Cuando se hayan realizado dos o más transmisiones en el período impositivo de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de toda clase de entidades, dicho plazo se computará desde la finalización del período impositivo.

La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.

b) Tratándose de elementos patrimoniales que sean objeto de los contratos de arrendamiento financiero a los que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito, se considerará realizada la reinversión en la fecha de celebración del contrato, por un importe igual al valor de contado del elemento patrimonial. Los efectos de la reinversión estarán condicionados, con carácter resolutorio, al ejercicio de la opción de compra.

c) La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe la reinversión. Cuando la reinversión se haya realizado antes de la transmisión, la deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en el que se efectúe dicha transmisión.

5. (…)"

Con respecto a los elementos patrimoniales transmitidos, el artículo 42 del TRLIS establece, entre otros, valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al cinco por ciento sobre su capital social, como sucede en el caso planteado, en que la participación es del 47, 69%, que se hubieran poseído, al menos, con un años de antelación a la fecha de transmisión, lo cual se desconoce en el caso planteado.

En el caso de operaciones a plazo o con precio aplazado reguladas en el apartado 4 del artículo 19 del TRLIS, cuando las rentas se consideren obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúan los correspondientes cobros, el sujeto pasivo podrá aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, siempre que se cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos en el citado artículo 42 del TRLIS, y entre ellos que la reinversión se produzca en el plazo previsto en el mismo, permitiéndose, por tanto, que ambos artículos se apliquen simultáneamente, ya que el TRLIS establece un plazo determinado para realizar la reinversión al efecto de consolidar el derecho a la deducción, pero no establece ninguna limitación ni plazo para la integración de las rentas en la base imponible.

En el caso planteado en el escrito de consulta, la sociedad N realiza la transmisión en 2004, habiendo acordado percibir la mayor parte del precio de venta en 2007, optando por imputar en este último ejercicio la renta correspondiente a la parte del precio cuyo cobro se difirió. Por otra parte, se manifiesta que para antes de 2007 se habrá efectuado la fusión por absorción de esta sociedad N por la entidad consultante, de manera que en caso de que a la operación le resultara de aplicación el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, la consultante se subrogaría en todos los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente y, en concreto, los relativos a la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.

No obstante, dicha subrogación sólo puede producirse a partir de la fecha en que la fusión tenga efectos por su inscripción en el Registro Mercantil. Por ello las adquisiciones realizadas por la entidad absorbente con anterioridad a esa fecha no serán válidas a efectos de materializar la reinversión en las transmisiones realizadas por la entidad absorbida.

En consecuencia si la sociedad absorbida no hubiese materializado la reinversión, la absorbente sucede a aquella en el cumplimiento de esta obligación, siendo válidas, a estos efectos, las inversiones que realice la absorbente a partir de la fecha en que tiene efectos la fusión, siempre que esas inversiones se realicen dentro del plazo establecido.

En cualquier caso, la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios exige el total cumplimiento de lo establecido en el artículo 42 del TRLIS, en particular, con respecto a la base de la deducción, plazo para efectuar la reinversión y las características y afectación a la actividad económica de los elementos objeto de reinversión.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.