Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2576-15 de 04 de Septiembre de 2015

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  • Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
  • Fecha: 04 de Septiembre de 2015
  • Núm. Resolución: V2576-15

Normativa

LIS Ley 27/2014 arts. 76, 84, 89, DA 2ª y DT 16ª;TRLRHL RD Legislativo 2/2004 art. 104

Cuestión

Si la operación planteada puede acogerse al régimen especial del capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y si los motivos expuestos tienen la consideración de económicamente válidos a estos efectos.

Tributación en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana.

Descripción

La entidad consultante (A) tiene como actividad económica el arrendamiento de bienes inmuebles (locales de negocio).

La entidad B tiene por actividades principales el arrendamiento de bienes inmuebles (viviendas y locales de negocio) y la promoción inmobiliaria. Asimismo, la sociedad es titular de sendas participaciones en otras entidades mercantiles, las cuales se dedican, asimismo, al desarrollo de promociones inmobiliarias. B tiene una estructura financiera significativamente apalancada mediante financiación ajena y en los últimos ejercicios ha venido registrando el deterioro de valor de las participaciones en las entidades mercantiles de las que es titular, generando bases imponibles negativas pendientes de compensación (compensación que se considera podría producirse a largo plazo). A su vez, la entidad B también dispone de deducciones pendientes de aplicación.

Las entidades A y B están participadas por tres personas físicas (hermanos), los cuales son titulares de forma directa o indirecta, a través de otras entidades mercantiles en las que ostentan el control mayoritario.

Se plantean realizar una operación de fusión, en virtud de la cual, la entidad A absorbería a B, que se disolvería sin liquidación. Mediante la citada operación, los socios de B recibirán participaciones de la sociedad absorbente, calculadas mediante la relación de canje que corresponda atendiendo al valor de las dos entidades mercantiles.

La operación se pretende realizar por los siguientes motivos:

- Equilibrar los flujos de tesorería, evitando los déficits en el capital circulante que actualmente padece la sociedad B, los cuales se compensarán con los excedentes generados por la absorbente.
- Conseguir una mayor solvencia financiera mediante la concentración de los diferentes activos en la sociedad absorbente, facilitando el acceso a fuentes de financiación a un menor coste, consolidando la capacidad de devolución del endeudamiento actual y aumentando la capacidad de inversión a futuro en posibles proyectos empresariales del grupo familiar.
- Simplificar la estructura societaria a los efectos de poder concentrar los medios necesarios, en ambos casos subcontratados, aprovechando así las economías de escala, logrando un significante ahorro de costes operativos al poder simplificar la estructura de medios que hoy en día se mantienen en las dos estructuras jurídicas independientes.
- Simplificar y eliminar las duplicidades propias de cargas administrativas, mercantiles y fiscales.

Contestación

Impuesto sobre Sociedades:

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante), regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 76.1.a) de la LIS considera como fusión la operación por la cual "Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.".

En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.

Por tanto, si la operación de fusión proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS con las condiciones y requisitos exigidos en la misma.

Por su parte, el artículo 89.2 de la LIS establece que:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…)"

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento de este régimen reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.

De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, los motivos por los que se pretenden realizar la operación de fusión planteada son equilibrar los flujos de tesorería, evitando los déficits en el capital circulante que actualmente padece la sociedad B, los cuales se compensarán con los excedentes generados por la absorbente; conseguir una mayor solvencia financiera mediante la concentración de los diferentes activos en la sociedad absorbente, facilitando el acceso a fuentes de financiación a un menor coste, consolidando la capacidad de devolución del endeudamiento actual y aumentando la capacidad de inversión a futuro en posibles proyectos empresariales del grupo familiar; simplificar la estructura societaria a los efectos de poder concentrar los medios necesarios, en ambos casos subcontratados, aprovechando así las economías de escala, logrando un significante ahorro de costes operativos al poder simplificar la estructura de medios que hoy en día se mantienen en las dos estructuras jurídicas independientes; y simplificar y eliminar las duplicidades propias de cargas administrativas, mercantiles y fiscales.

El hecho de que la sociedad B tenga bases imponibles negativas pendientes de compensar y deducciones pendientes de aplicar no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal del capítulo VII del título VII de la LIS, puesto que las sociedades A y B son operativas y la fusión parece reforzar y mejorar la situación patrimonial de la entidad resultante. En tal caso, la fusión proyectada no tendría como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar ni de las deducciones pendientes de aplicar, generadas en sede de la sociedad B, y los motivos alegados se considerarían económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS.

Sin perjuicio de lo anterior, la compensación de las bases imponibles negativas por parte de la sociedad absorbente, deberá realizarse con arreglo a los límites previstos en el artículo 84 de la LIS, en virtud del cual:

"1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

)

2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:

a) La extinción de la entidad transmitente.
b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.

Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.

(…)"

Adicionalmente, la disposición transitoria décimo sexta de la LIS establece en su apartado 6 que:

"6. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley:

(…)

b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013."

Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana:

Los apartados 1 y 2 del artículo 104 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establecen que:

"1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.

2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.".

Por su parte, la disposición adicional segunda de la LIS regula el régimen del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) en operaciones de reestructuración empresarial, estableciendo lo siguiente:

"No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en Capítulo VII del Título VII de esta Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 87 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.

En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el Capítulo VII del Título VII.

No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.".

En consecuencia, el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que, en el supuesto en cuestión, concurran las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda de la LIS.

En caso de que no concurran las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda de la LIS, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia, en su caso, de las transmisiones de los terrenos de naturaleza urbana, siendo el sujeto pasivo de dicho impuesto la sociedad absorbida.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Base imponible negativa pendiente
Sociedad absorbente
Arrendamiento de bienes inmuebles
Local comercial
Terrenos de naturaleza urbana
Incremento de valor
Impuesto sobre sociedades
Valor nominal
Aportaciones de activos
Canje de valores
Fondo de maniobra
Traslado del domicilio social
Sociedad cooperativa
Concentración
Actividades económicas
Deterioro del valor
Persona física
Base imponible negativa
Valores representativos del capital social
Incremento de valor de los terrenos
Sociedades mercantiles
Modificaciones estructurales
Evasión fiscal
Fraude
Grupo de sociedades
Residencia
Impuesto sobre Bienes Inmuebles
Cuentas anuales consolidadas
Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana
Obligaciones tributarias
Impuestos locales
Aportaciones de socios o propietarios
Aportaciones sociales
Valor fiscal
Período impositivo
Derecho de goce
Transmisión de la propiedad
Reestructuración empresarial
Bienes inmuebles
Catastro

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

RDLeg. 2/2004 de 5 de Mar (TR. de la ley reguladora de las haciendas locales) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 59 Fecha de Publicación: 09/03/2004 Fecha de entrada en vigor: 10/03/2004 Órgano Emisor: Ministerio De Hacienda

Ley 27/2014 de 27 de Nov (Impuesto sobre Sociedades) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 288 Fecha de Publicación: 28/11/2014 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2015 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 3/2009 de 3 de Abr (Modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 82 Fecha de Publicación: 04/04/2009 Fecha de entrada en vigor: 04/07/2009 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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