Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2582-06 de 26 de Diciembre de 2006

Normativa

Ley 29/1987 art. 15, RISD Real Decreto1629/1991 art. 23 y 34

Cuestión

Primera: Si a pesar de los hechos expuestos, debe incluirse en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones el 3 por 100 al que se refiere la Ley del impuesto en concepto de ajuar doméstico o si dicho porcentaje puede ser minorado de forma razonable por la inexistencia real de ajuar.
Segunda: Si, en el caso de que deba incluirse alguna cantidad en concepto de ajuar doméstico, tal cantidad debe ser soportada por el legatario del apartamento o por todos los herederos en la parte que les corresponda proporcionalmente a su cuota hereditaria.

Descripción

El tío del consultante ha fallecido el día 8 de agosto de 2006. En su testamento, incluye un legado de un apartamento, con los muebles y enseres que en él se contienen, a favor del consultante, quien, además, es heredero junto con nueve hermanos y cuatro primos hermanos. El resto de los bienes de la herencia está compuesto por valores mobiliarios y cuentas bancarias. El consultante manifiesta que, en el momento del fallecimiento de su tío, el apartamento carecía de las condiciones mínimas de habitabilidad y que los muebles y enseres han tenido que ser retirados por inservibles.

Contestación

En relación con las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
Primero: Valoración e inclusión del ajuar doméstico en el caudal hereditario.
El artículo 15 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987) dispone que "El ajuar doméstico formará parte de la masa hereditaria y se valorará en el 3 por 100 del importe del caudal relicto del causante, salvo que los interesados asignen a este ajuar un valor superior o prueben fehacientemente su inexistencia o que su valor es inferior al que resulte de la aplicación del referido porcentaje".
Por otra parte, el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre de 1991), en sus artículos 23 ("Determinación del caudal hereditario") y 34 ("Valoración del ajuar doméstico"), se refiere al ajuar doméstico en los siguientes términos:
"Artículo 23.
1. A efectos de determinar la participación individual de cada causahabiente, se incluirán también en el caudal hereditario del causante los bienes siguientes:
a) Los integrantes del ajuar doméstico, aunque no se hayan declarado por los interesados, valorados conforme a las reglas de este Reglamento, previa deducción del valor de aquellos que, por disposición de la ley, deben entregarse al cónyuge supérstite.
2. Lo dispuesto en el número anterior no se aplicará para determinar la participación individual de aquellos causahabientes a quienes el testador hubiese atribuido bienes determinados con exclusión de cualesquiera otros del caudal hereditario. En el caso de que les atribuyera bienes determinados y una participación en el resto de la masa hereditaria, se les computará la parte del ajuar y de bienes adicionados que proporcionalmente les corresponda, según su participación en el resto de la masa hereditaria.
Artículo 34.
1. Salvo que los interesados acreditaren fehacientemente su inexistencia, se presumirá que el ajuar doméstico forma parte de la masa hereditaria, por lo que si no estuviese incluido en el inventario de los bienes relictos del causante, lo adicionará de oficio la Oficina Gestora para determinar la base imponible de los causahabientes a los que deba imputarse con arreglo a las normas de este Reglamento.
2. El ajuar doméstico se estimará en el valor declarado, siempre que sea superior al que resulte de la aplicación de la regla establecida en el Impuesto sobre el Patrimonio para su valoración. En otro caso, se estimará en el que resulte de esta regla, salvo que el inferior declarado se acredite fehacientemente.
3. Para el cálculo del ajuar doméstico en función de porcentajes sobre el resto del caudal relicto, no se incluirá en éste, el valor de los bienes adicionados en virtud de lo dispuesto en los artículos 25 a 28 de este Reglamento ni, en su caso, el de las donaciones acumuladas, así como tampoco el importe de las cantidades que procedan de seguros sobre la vida contratados por el causante si el seguro es individual o el de los seguros en que figure como asegurado si fuere colectivo.
El valor del ajuar doméstico, así calculado, se minorará en el de los bienes que, por disposición del artículo 1.321 del Código Civil o de disposiciones análogas de Derecho Civil foral o especial, deben entregarse al cónyuge sobreviviente, cuyo valor se fijará en el 3 por 100 del valor catastral de la vivienda habitual del matrimonio, salvo que los interesados acrediten fehacientemente uno superior".
De acuerdo con los preceptos transcritos, la regulación del ajuar doméstico en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se puede sintetizar en las siguientes conclusiones, que ya fueron expuestas por este Centro Directivo en la contestación a consulta de fecha 28 de marzo de 2006 (V0512-06):
Se presume la existencia del ajuar doméstico del causante, que forma parte de la masa hereditaria.
Si el ajuar doméstico no se ha incluido en el inventario de bienes relictos, la Administración puede adicionarlo de oficio.
La presunción de existencia de ajuar doméstico es de las llamadas "iuris tantum", por lo que el interesado puede alegar su inexistencia, que deberá demostrar mediante prueba fehaciente.
El ajuar doméstico se valorará del siguiente modo:
En principio, se presume un valor del 3 por 100 del importe del caudal relicto del causante.
Para el cálculo del 3 por 100, no se tienen en cuenta ni los bienes adicionados, ni las donaciones acumuladas, ni los seguros de vida.
Del valor calculado, se debe restar el importe correspondiente al "ajuar de la vivienda habitual de los esposos", al que se refiere el artículo 1.321 del Código Civil, cuyo valor, a efectos del impuesto, se fija en el 3 por 100 del valor catastral de la vivienda habitual del matrimonio (salvo acreditación por los interesados de que el valor era superior).
Si los interesados asignan al ajuar doméstico un valor superior al 3 por 100, prevalece éste.
Si los interesados prueban fehacientemente que su valor es inferior al que resulte de la aplicación del referido porcentaje, prevalece el valor probado
Si los interesados prueban fehacientemente su inexistencia, no se incluye valor alguno en la masa hereditaria por tal concepto.
Segundo: Causahabientes obligados a incluir en su participación individual el importe correspondiente al ajuar doméstico.
El artículo 23 del Reglamento del impuesto, trascrito en el epígrafe anterior, tras indicar que el ajuar doméstico debe ser incluido en el caudal hereditario del causante a efectos de determinar la participación individual de cada causahabiente (apartado 1 del artículo 23), advierte que tal obligación no es exigible a los legatarios, es decir, a quienes el testador hubiese atribuido bienes determinados con exclusión de cualesquiera otros del caudal hereditario. Además, completa la regla expuesta especificando que en el caso de que un causahabiente reúna la doble condición de heredero y legatario, la parte del ajuar doméstico que debe imputársele es la que le corresponda como heredero, es decir, que se le de ha de atribuir el ajuar doméstico en la misma proporción en la que participe en el resto de la masa hereditaria.
Tercero: Jurisprudencia del Tribunal Supremo y doctrina administrativa sobre el ajuar doméstico.
Para completar lo expuesto en los dos primeros epígrafes y con el fin de clarificar el concepto fiscal y la naturaleza jurídica del ajuar doméstico, a continuación se incluye jurisprudencia del Tribunal Supremo y doctrina administrativa del Tribunal Económico Administrativo Central sobre esta figura:
Sobre la regulación del ajuar doméstico en el ámbito fiscal, el Tribunal Supremo, en su sentencia de 26 de abril de 1995 dijo en su fundamento de derecho segundo que "La Sala no puede compartir la tesis de que el ajuar doméstico sea una ficción o una mera entelequia establecida por la norma. El ajuar doméstico como conjunto de ropas, muebles, enseres, utensilios, etc. necesarios para la vida humana existe en todo caso. En el supuesto límite que se cita del anciano residente en un hotel o un centro de acogimiento, hay ajuar doméstico constituido por ropas, enseres, utensilios y otros bienes de su uso cotidiano. Podrá decirse, entonces, que la regla de valoración del artículo 6.º.h) de la Ley 50/1977 es excesiva si, además, aquél dispone de una considerable fortuna, pero no que carezca de ajuar doméstico. De otra parte, aquella regla de valoración (trasunto de la que contenía el viejo Impuesto de Derechos Reales y sobre Transmisión de Bienes en las sucesiones «mortis causa») no es más que un medio de soslayar la prolijidad y dificultad (tanto para la Administración como para el sujeto pasivo) de valorar individualizadamente cada uno de esos bienes que integran el ajuar y que a modo de tanto alzado se fija en determinados porcentajes del valor de los restantes bienes."
Debe advertirse que la sentencia comentada se refería a la regulación del ajuar en el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio, pero la doctrina sentada por el Tribunal Supremo es perfectamente aplicable al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Así lo ha entendido el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) en numerosas resoluciones –entre las que cabe citar las de 6 de octubre de 1994, 26 de julio y 17 de diciembre de 1995, 11 de febrero y 23 de julio de 1998, 4 de julio de 2001 y 21 de enero, 26 de mayo y 23 de junio de 2004, en las que se ha fijado la siguiente doctrina administrativa, tomando como base la sentencia del Tribunal Supremo:
"… A efectos fiscales, el ajuar doméstico es un activo más que se comprende en la masa hereditaria y que supera el concepto de ajuar doméstico previsto en el artículo 1.321 del Código Civil, ya que el derecho común en materia tributaria sólo tiene carácter supletorio, como bien indica el artículo 9.º de la Ley General Tributaria (actualmente, artículo 7.2 de la nueva Ley General Tributaria). En atención a lo antes expuesto, la incorporación del ajuar doméstico se hace de forma automática y la cuantía del mismo viene determinada en el citado artículo 15 de la Ley del Impuesto fijándose en el 3 por 100 del caudal relicto, por lo que en estos casos no puede entenderse que exista comprobación administrativa propiamente, lo que excluye seguir un procedimiento especial para su inclusión ni motivar su importe. No obstante, al tratarse de una presunción es susceptible de ser destruida mediante prueba en contrario, pero la carga de la prueba recae, en todo caso, sobre el contribuyente. En síntesis, "… para el ajuar se establece una norma de valoración de carácter imperativo y la demostración de su inferior valor o inexistencia ha de sustentarse en pruebas contundentes".
También argumenta el TEAC que "entiende la dificultad que supone probar el valor del ajuar doméstico cuando difiere del valor calculado automáticamente por la Administración, pero no basta alegar que el valor obtenido no es exacto, pues si así se admitiera, la prueba de su existencia recaería en la Administración. … Ahora bien, aun admitiendo que el concepto de ajuar doméstico en el ámbito fiscal supera al previsto en el ámbito civil y que se trata de un activo más a incluir en la masa hereditaria, ello no debe ser un obstáculo para que pueda admitirse el valor declarado por los interesados cuando haya sido justificado debidamente mediante pruebas, pues un rechazo sistemático a admitir las razonablemente aportadas por los herederos, a favor de la aplicación sistemática del porcentaje convertiría al artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones en una norma distorsionadora, al ocasionar un aumento ficticio de la base imponible, derivando incluso en la imposibilidad de una adjudicación real de bienes por la inexistencia de los mismos".
La doctrina del TEAC queda resumida en el siguiente párrafo, extraído del fundamento de derecho tercero de su resolución de 26 de mayo de 2004 –y repetido en la resolución de 23 de junio del mismo año–: "La conclusión que ha de alcanzarse es que aunque para la determinación del ajuar doméstico, el criterio general imperante en los Tribunales, seguido también por esta Sala, con respaldo en los pronunciamientos del TS, sea el de admitir la adición automática del ajuar doméstico, y a hacerlo por el porcentaje indicado en el artículo 15 de la Ley, ello no debe significar el desconocimiento de las pruebas aportadas por los interesados y de las circunstancias concretas que concurran en cada caso y que se impongan por su evidencia".
CONCLUSIONES:
Primera: A efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se presume la existencia de ajuar doméstico como uno de los activos que conforman el caudal relicto. Esta presunción faculta a la Administración tributaria para adicionarlo de oficio si los sujetos pasivos no lo han incluido en la masa hereditaria.
Segunda: También se presume que el ajuar doméstico tiene un valor del 3 por 100 del importe del caudal relicto del causante, salvo que los interesados le asignen un valor superior. Del valor calculado, se debe restar el importe correspondiente al "ajuar de la vivienda habitual de los esposos", al que se refiere el artículo 1.321 del Código Civil, cuyo valor, a efectos del impuesto, se fija en el 3 por 100 del valor catastral de la vivienda habitual del matrimonio (salvo acreditación por los interesados de que el valor era superior).
Tercera: Las presunciones de existencia del ajuar doméstico y de su valor pueden ser enervadas por los interesados mediante la prueba fehaciente de su inexistencia o de su valor inferior, sin que sea suficiente la mera alegación de tal inexistencia o inferior valor.
Cuarta: La obligación de incluir el ajuar doméstico debe ser incluido en el caudal hereditario del causante a efectos de determinar la participación individual de cada causahabiente es exigible a los herederos, pero no a los legatarios. En el caso de que concurran en la misma persona la condición de legatario y de heredero, deberá incluir en su participación individual la parte del ajuar doméstico que le corresponda como heredero, es decir, en la misma proporción en la que participe en el resto de la masa hereditaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.