Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2596-17 de 11 de Octubre de 2017

Normativa

Ley 49/2002 arts 2, 3

LIS Ley 27/2014 arts 9.3, 29, 110, 124.3

LIVA Ley 37/1992 arts 20.uno.12º, 91.uno.2.2º

RDLeg 1175/1990 Instrucción y Tarifas regla 2ª

TRLRHL RDLeg 2/2004 arts 78, 79.1, 82, 83

Cuestión

Si está exenta del IVA, en virtud del artículo 20.uno.14 de la Ley 37/1992.

Si debe causar alta en el censo del Impuesto sobre Actividades Económicas y, en su caso, en qué epígrafe.

Al tratarse de una entidad sin ánimo de lucro y los ingresos que se obtienen de la caseta se destinan a los fines propios de la asociación, ¿está sujeta al Impuesto sobre Sociedades, con obligación de liquidar dicho impuesto? ¿Cuál sería el tipo impositivo aplicable?

Descripción

La asociación consultante es una entidad sin ánimo de lucro cuyo objeto es la promoción, difusión y el conocimiento de la música mediante la organización de actuaciones en directo, asistencia y organización de cursos, conferencias, veladas, espectáculos y cualquier otra actividad relacionada con el objeto de la asociación. Con motivo de las fiestas de la ciudad, montará una 'caseta de feria' durante los días que dure la feria. La caseta será montada y atendida por los asociados. 'Además de los propios asociados, a la caseta tendrá acceso todo el público que visita la feria y quiera entrar a divertirse, escuchar música, bailar y tomar algo'.

Contestación

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

En primer lugar, en relación a la posible aplicación del régimen fiscal establecido en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, cabe señalar lo siguiente:

El artículo 2 de la Ley 49/2002 considera entidades sin fines lucrativos a los efectos de esta Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en su artículo 3:

? (?)

b) Las asociaciones declaradas de utilidad pública?.

Por su parte, la letra a) del apartado 3 del artículo 9 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, considera como entidades parcialmente exentas a las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que no resulte de aplicación el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.

En el presente caso, la consultante señala que es una asociación sin ánimo de lucro, pero no menciona que haya sido declarada de utilidad pública, sin embargo, al ser una asociación sin ánimo de lucro, tiene la consideración de entidad parcialmente exenta resultándole de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo XIV del título VII de la LIS.

La aplicación del mencionado régimen especial supone que, tal y como establece el artículo 110 de la LIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:

?(?)

a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto o finalidad específica, siempre que no tengan la consideración de actividades económicas. En particular, estarán exentas las cuotas satisfechas por los asociados, colaboradores o benefactores, siempre que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación derivada de una actividad económica.

(?)

b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto o finalidad específica.

c) Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto o finalidad específica cuando el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones en elementos del inmovilizado relacionadas con dicho objeto o finalidad específica.

(?)

2. La exención a que se refiere el apartado anterior no alcanzará a los rendimientos de actividades económicas, ni a las rentas derivadas del patrimonio, ni a las rentas obtenidas en transmisiones, distintas de las señaladas en él.?

En definitiva, las rentas obtenidas por la entidad consultante estarán exentas, siempre que procedan de la realización de su objeto o finalidad específica y no deriven del ejercicio de una actividad económica ni de su patrimonio. Así, en la medida en que la entidad consultante realice actividades que determinen la existencia de una actividad económica, en los términos definidos en el artículo 5 de la LIS (?concepto de actividad económica y entidad patrimonial?), las rentas derivadas de estas actividades estarían sujetas y no exentas en el Impuesto sobre Sociedades. A este respecto, las cuotas que en su caso satisfagan los asociados para la organización de los actos anuales y fiestas patronales, generalmente constituirán rentas exentas en la medida en que cumplan esta condición, es decir, siempre que se trate de las rentas exentas referidas en el artículo 110 de la LIS. No obstante, si las rentas proceden de actividades que determinan la existencia de una explotación económica en los términos definidos en el apartado 2 del artículo 110 de la LIS, dichas rentas estarían sujetas y no exentas, tanto si las operaciones se realizan con terceros ajenos a la asociación como con los propios asociados.

Las subvenciones de organismos públicos y ayudas recibidas, así como todo tipo de donaciones de empresas, colaboradores particulares y entidades, para financiar las actividades que constituyen su objeto social relativo a la organización y contratación de actos festivos, de conformidad con el artículo 110, anteriormente reproducido, estarán sujetos y exentos del Impuesto sobre Sociedades siempre y cuando no recaigan en la realización de una actividad económica. Ahora bien, esto es una cuestión de hecho que debería probarse por cualquier medio válido en Derecho ante los órganos de la Administración Tributaria.

Las demás rentas e ingresos derivados de la publicidad, la venta de lotería, rifas, arrendamiento de bienes, suponen la ordenación por cuenta propia de medios materiales o humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, por lo que los ingresos derivados de la prestación de tales servicios estarán sujetos y no exentos en el Impuesto sobre Sociedades. Igualmente las donaciones, subvenciones o cuotas que se utilicen para financiar tales actividades, estarán sujetas y no exentas al Impuesto.

En cuanto a las obligaciones de declaración, el apartado 3 del artículo 124 de la LIS establece las obligaciones de declaración de las entidades parcialmente exentas en los siguientes términos:

'3. Los contribuyentes a que se refieren los apartados 2, 3 y 4 del artículo 9 de esta Ley estarán obligados a declarar la totalidad de sus rentas, exentas y no exentas.

No obstante, los contribuyentes a que se refiere el apartado 3 del artículo 9 de esta Ley no tendrán obligación de presentar declaración cuando cumplan los siguientes requisitos:

a) Que sus ingresos totales no superen 75.000 euros anuales. (Esta letra a) fue modificada anteriormente por el artículo 7 de la Ley 25/2015 de 28 julio, estableciendo como límite 50.000 euros anuales, con los mismos efectos que la actual redacción).

b) Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas no superen 2.000 euros anuales.

c) Que todas las rentas no exentas que obtengan estén sometidas a retención.?

De conformidad con lo anterior, la asociación consultante no tendrá la obligación de presentar declaración cuando se cumplan los requisitos mencionados en el artículo 124.3 de la LIS. Si estuviera obligada a declarar, determinada la base imponible, debe aplicarse a la misma el tipo de gravamen general del 25% (artículo 29 de la LIS).

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

Primero.- La consultante es una asociación sin ánimo de lucro cuyo fin es la promoción de la música y la cultura, que percibe de sus asociados determinadas cuotas de acceso y periódicas a cambio de la prestación de determinados servicios, generalmente la organización de actuaciones y conferencias, y entre los cuales figura una caseta de feria en la feria provincial, atendida por los asociados y abierta al público en general. Se pregunta por la exención de los servicios prestados por dicha asociación.

Segundo.- El artículo 20, apartado uno, número 12º, de la Ley 37/1992, según redacción dada al mismo por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 28 de noviembre), dispone que están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones:

?12.º Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades específicas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.

Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número.

La aplicación de esta exención quedará condicionada a que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia.?

Este precepto es transposición al Derecho interno de lo dispuesto por el artículo 132.1.l) de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, del Consejo, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece la exención de las siguientes operaciones:

?Las prestaciones de servicios, y las entregas de bienes directamente relacionadas con ellas, facilitadas a sus miembros en interés colectivo de éstos, mediante una cotización fijada de conformidad con los estatutos, por organismos sin fin lucrativo que persigan objetivos de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filosófica, filantrópica o cívica, con la condición de que esta exención no sea susceptible de provocar distorsiones de la competencia;?.

Con respecto al carácter cívico de una entidad sin fin lucrativo resultan de interés las conclusiones alcanzadas por el Tribunal Económico Administrativo Central (entre otras, resoluciones de 15/03/2006 y de 14/09/2005), el cual ha señalado, con base en la jurisprudencia del Tribunal Supremo que ha ido configurando la citada exención, que las actividades cívicas ?son aquellas que tienen por objeto promover la relación, amistad y conocimiento entre sí de los vecinos y habitantes de una ciudad, de una región o de un país, con el propósito de lograr el progreso cultural, la integración social, e incluso la sana diversión y esparcimiento. Dejamos fuera otros fines, que podrían encuadrarse perfectamente como cívicos, pero que al haber sido clasificados fiscalmente aparte de los estrictamente cívicos, no conviene mezclarlos, como ocurre con la asistencia social, la beneficencia, la filantropía, etcétera.?

El Tribunal Contencioso-Administrativo termina concluyendo que, ?que los objetivos de la asociación sean exclusivamente de naturaleza cívica constituye un concepto jurídico indeterminado concerniente al ejercicio de los valores de la ordenada y pacífica convivencia humana, dentro del marco de las exigencias sociales y del ordenamiento jurídico.?

Asimismo, señala que ?nuestra conclusión es que su finalidad es de carácter cívico, cumpliéndose este requisito. El carácter cívico, como también ha dicho el Tribunal Supremo (Sentencias de 26 de septiembre de 2005 y de 11 de junio de 2004) no desaparece por el hecho de que sean los miembros de la asociación los que pueden resultar más favorecidos por las actividades que ésta desarrolla, puesto que esto es una nota característica de todas las asociaciones y ello no limita ni reduce el beneficio que produce a la sociedad el fomento de una actividad que promueve el progreso cultural tanto como la integración social e incluso el esparcimiento.?

Según se señala en el escrito de consulta, la entidad consultante tiene como fines la promoción de la música por medio de la organización de actuaciones, conferencias, espectáculos etc., para sus asociados, así como el establecimiento de una caseta en la feria de la provincia.

De lo anterior parece desprenderse, a falta de otros elementos de prueba, que la finalidad de la entidad consultante podría ser de naturaleza cívica, sin que las actividades recreativas que realiza de forma accesoria fueran excluyentes del beneficio de la exención reconocido en el artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992.

Tercero.- Conforme a todo lo señalado previamente, la asociación consultante realizará operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, podrían quedar exentas, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.12º de la Ley del Impuesto, anteriormente transcrito, siempre que se tratase de actividades realizadas para el cumplimiento de su objeto social (siendo éste la promoción musical y cultural, e incluso el esparcimiento), que tengan por destinatarios a sus asociados y por las que no se perciba una contraprestación distinta a las cuotas fijadas en los estatutos.

A los efectos de la aplicación de la exención prevista en el citado artículo 20.Uno.12º, por 'cotizaciones fijadas en los estatutos' ha de entenderse todas aquellas cantidades percibidas por los organismos o entidades a los que el citado precepto se refiere y que constituyan la contraprestación de las prestaciones de servicios y entregas de bienes accesorias a los mismos que efectúen en interés colectivo de sus miembros, es decir, a la que todos estos últimos tengan derecho por igual en tanto que integrantes de dichas entidades con el fin de conseguir el objetivo de éstas, con independencia del carácter ordinario o extraordinario que tales cantidades revistan.

Por el contrario, aquellas operaciones realizadas por la consultante para los asociados por las que les factura un precio independiente de la cuota anual fijada en los estatutos, no podrían beneficiarse del supuesto de exención a que se refiere el artículo 20.Uno.12º de la Ley del Impuesto. En efecto, las cantidades pagadas por los miembros en contraprestación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que la asociación les preste y cuya finalidad sea la satisfacción del interés particular o individual del miembro receptor del servicio, no quedan incluidas en el concepto 'cotizaciones fijadas en los estatutos', y ello con independencia de la forma y periodicidad en que la contraprestación se instrumente.

Del mismo modo, no resultaría aplicable la mencionada exención a aquellas actividades realizadas por la entidad consultante para terceros, sin prejuicio de la posible aplicación a tales actividades de otras exenciones recogidas en el artículo 20 de la Ley del Impuesto, en función de la actividad de que se trate.

Cuarto.-En consecuencia con lo anterior, estarán exentos los pagos de cuotas periódicas por parte de los socios a una entidad sin ánimo de lucro, como la consultante, que además ejerza actividades de naturaleza cívica. En consecuencia, le será aplicable a dichas cuotas la exención contenida en el artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992 transcrito anteriormente cuando se reúnan los requisitos previamente señalados.

No obstante, estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exenta la actividad consistente en el montaje de una caseta de feria durante la feria provincial, con servicio de música y consumiciones para uso de los asociados, y abierta igualmente al público que visite la feria, tributando por tal actividad al tipo reducido del 10 por ciento, siempre que tenga la consideración de prestación de servicios de los incluidos en el punto 9º del apartado dos del artículo 11 de la Ley del Impuesto, que comprende 'los servicios de hostelería, restaurante o acampamento y las ventas de bebidas y alimentos para su consumo inmediato en el mismo lugar.?

En tal sentido, el artículo 91.uno.2.2º de la Ley del Impuesto, establece que tributarán al 10 por ciento ?los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario.'

IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS

El Impuesto sobre Actividades Económicas se regula en los artículos 78 a 91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

El artículo 78 del TRLRHL define el impuesto como ?un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.?

De la definición legal transcrita se desprenden, entre otras, las siguientes cuestiones:

a) En primer lugar, que el hecho imponible se realiza por el mero ejercicio de cualquier actividad económica. Ello significa que basta con un solo acto de realización de una actividad económica para que se produzca el supuesto de hecho gravado por el impuesto, lo que, en definitiva, viene a excluir la habitualidad en el ejercicio de la actividad como requisito indispensable.

En este mismo sentido se expresa la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del impuesto, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, al establecer en su regla 2ª que ?El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa.?

b) En segundo lugar, que el hecho imponible del impuesto se realiza con independencia de que exista o no lucro en el ejercicio de la actividad, e, incluso, con independencia de que exista o no ánimo de lucro.

c) Finalmente, que el impuesto grava toda clase de actividades, con independencia de que éstas se hallen o no especificadas en las correspondientes Tarifas.

El artículo 79.1 del TRLRHL establece que ?Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.?

En consecuencia, para que una actividad sea considerada como económica y, por ende, su ejercicio constitutivo del hecho imponible del tributo en estudio, se requiere:

a) que dicha actividad suponga ordenación de medios de producción y/o recursos humanos con un fin determinado;

b) que dicho fin sea, precisamente, la intervención en la producción o distribución de bienes y servicios;

c) que la referida ordenación se haga por cuenta propia.

Son sujetos pasivos de este impuesto, según el artículo 83 del TRLRHL, las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, siempre que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible.

Establecido lo anterior, corresponde determinar si la entidad consultante se encuentra o no sujeta al IAE. En este sentido, cabe indicar que dicha entidad está sujeta al IAE en función de las actividades que efectivamente realice y siempre que éstas supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y/o de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

La organización de actuaciones musicales, así como el resto de actividades enumeradas en la consulta, con independencia de los fines lucrativos o no de la entidad, constituye hecho imponible del IAE.

Por tanto, y en función de las actividades relacionadas en el escrito de consulta, la entidad deberá darse de alta en los siguientes epígrafes de las Tarifas:

- La organización de actuaciones y espectáculos, constituye una actividad empresarial, clasificada en la sección 1ª de las Tarifas, y deberá darse de alta en el epígrafe que corresponda del Grupo 965, ?Espectáculos (excepto cine y deportes)?, de dicha sección 1ª, en función de que los espectáculos organizados se celebren o no en local.

- Por la organización de seminarios, charlas, conferencias, en el epígrafe 989.2, ?Servicios de organización de congresos, asambleas y similares?, de la sección 1ª de las Tarifas.

- Por la organización e impartición de cursos de formación, deberá darse de alta en la rúbrica o rúbricas de la agrupación 93, ?Educación e investigación?, de la sección 1ª de las Tarifas, que corresponda a las características de la enseñanza y el modo en que se presten los servicios correspondientes.

- Por la prestación de servicios de restauración, ofreciendo comidas y bebidas en la feria de Córdoba, dentro de una caseta, tanto a los asociados como al público, deberá darse de alta en el epígrafe 982.4, ?Otras atracciones, comercio al por menor y servicios de restauración propios de ferias y verbenas, fuera de establecimiento permanente?, de la sección 1ª de las Tarifas.

De la lectura de la citada rúbrica, se desprende que en la misma no se halla incluida la realización de espectáculos musicales, ya sean en directo, con disck-jockey, etc., por lo que, con arreglo a lo dispuesto en la regla 2ª de la Instrucción, dicha actividad deberá clasificarse en el epígrafe que corresponda del grupo 965, ?Espectáculos (excepto cine y deportes)?, de la sección 1ª de las Tarifas, atendiendo al lugar donde se realice la misma (en salas y locales, al aire libre o fuera de establecimiento permanente) o a si la empresa es o no la propietaria del local donde tenga lugar la actuación musical.

Una vez determinada la sujeción de la asociación consultante al IAE, habrá que analizar si le es aplicable algún supuesto de exención.

La Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, tiene por objeto regular el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos definidas en la misma, en consideración a su función social, actividades y características, y, de igual modo, regular los incentivos fiscales al mecenazgo.

Por tanto, esta Ley contempla un régimen fiscal especial al que pueden optar las entidades sin fines lucrativos, de las enumeradas en el artículo 2 de dicha Ley y que cumplan los requisitos exigidos en el artículo 3.

En el caso de la entidad consultante, de la documentación aportada no se deduce que haya sido declarada ?asociación de utilidad pública?, ni tampoco que pueda encuadrarse en alguno de los otros tipos de entidades relacionadas en el artículo 2 de la Ley 49/2002, por lo que no le resultará de aplicación el régimen fiscal especial regulado en la misma, y en consecuencia, tampoco la exención del Impuesto sobre Actividades Económicas regulada en el artículo 15 de dicha Ley.

No obstante lo anterior, podrá ser de aplicación, en su caso, la exención regulada en la letra c) del apartado 1 del artículo 82 del TRLRHL, que establece la exención del impuesto a aquellos sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles y las entidades del artículo 35.4 de la Ley General Tributaria, que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.