Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2606-16 de 13 de Junio de 2016

Normativa

Ley 35/2006. Art. 23

Cuestión

Tributación en el IRPF de las indemnizaciones.

Descripción

Por sentencia judicial se condena a la Administración del Estado a indemnizar a los consultantes en concepto de lucro cesante por diferencia (como renta de arrendamiento de un local de negocio del que son propietarios) entre lo percibido y lo que deberían haber recibido en el período comprendido entre 2 de julio de 2004 y 30 de abril de 2008. El importe se cuantifica en 556.449 ? más los intereses legales, condenándose también a la Administración al pago de las costas procesales. Además, por resolución administrativa de 2014, dictada en un procedimiento de reclamación previa a la vía judicial, se les indemniza por el mismo concepto por el período que va de 1 de febrero de 2011 a 19 de enero de 2012.

Contestación

De acuerdo con el artículo 88 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre –BOE del 18) y del artículo 66.1.b) del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 julio (BOE de 5 de septiembre), este Centro Directivo no puede tramitar consultas que, en el momento de su presentación, haya finalizado el plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias.
En la fecha de presentación de la consulta ya había finalizado el plazo anteriormente expuesto en relación con las cuestiones planteadas sobre la tributación de la indemnización y de las costas procesales (ya que la sentencia adquiere su firmeza en 2013), por lo que la presente contestación debe limitarse a la incidencia fiscal de las cantidades percibidas como consecuencia de la resolución administrativa y los intereses de demora.
No estando amparada la indemnización por lucro cesante objeto de consulta por ningún supuesto de exención o no sujeción establecido legalmente, para proceder a su calificación, a efectos de determinar su tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, hay que acudir en primer lugar a los artículos 21 y 22 de la Ley del Impuesto.
El primero de estos preceptos define los rendimientos del capital como "la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por este".
Añade este precepto, en su apartado 2, que "en todo caso, se incluirán como rendimientos del capital:
a) Los provenientes de los bienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos, que no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el contribuyente.
b) Los que provengan del capital mobiliario y, en general, de los restantes bienes o derechos de que sea titular el contribuyente, que no se encuentren afectos a actividades económicas realizadas por este".
Por su parte, el artículo 22 considera rendimientos del capital inmobiliario los "procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquellos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza".
Al no indicarse nada en el escrito de consulta sobre la realización como actividad económica del arrendamiento del local comercial (por reunirse los requisitos del artículo 27.2 de la Ley del Impuesto), lo indicado en el párrafo anterior comporta calificar la indemnización por lucro cesante establecida por la resolución administrativa como rendimientos del capital inmobiliario, pues viene a sustituir a una renta de alquiler que se ha dejado de percibir, calificación que excluye su posible encaje en el concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales que se recoge en el artículo 33.1 de la misma ley:
"Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos".
Respecto a la reducción del 40 por ciento que el artículo 23.3 de la Ley 35/2006 (en la redacción vigente en 2014) establece para "los rendimientos netos del capital inmobiliario con un período de generación superior a dos años, así como los que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo", cabe afirmar que no resultará de aplicación al presente caso, al no tratarse de una renta con período de generación superior a dos años ni corresponderse tampoco con ninguno de los supuestos que el artículo 15 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), considera como rendimientos del capital inmobiliario obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
En cuanto a los intereses percibidos por el contribuyente, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aquéllos tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria.
Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional.
Por otro lado, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25 y 33.1 del mismo texto legal, los intereses objeto de consulta han de tributar como ganancia patrimonial.
Complementando lo anterior, debe señalarse que al no proceder esta ganancia patrimonial de una transmisión, su cuantificación se corresponderá con el importe de los intereses que se perciban. Así resulta de lo dispuesto en el artículo 34.1,b) de la misma ley, donde se determina que "el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será en los demás supuestos (distintos del de transmisión), el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales en su caso".
A la imputación temporal de las ganancias patrimoniales se refiere el artículo 14.1 c) de la Ley del Impuesto estableciendo como regla general que "se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial".
Conforme con lo anterior, la alteración patrimonial correspondiente a los intereses objeto de consulta sólo pueden entenderse producida cuando los mismos se reconozcan, es decir, cuando se cuantifiquen y se acuerde su abono.
Una vez determinada la calificación como ganancia patrimonial y su imputación temporal, el siguiente paso es determinar cómo se realiza su integración en la liquidación del Impuesto.
Tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un período superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo, unido a la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario, llevan a concluir que los intereses objeto de consulta procederá integrarlos (cualquiera que sea el período que abarquen) en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1,b) de la Ley del Impuesto.
En relación con lo expuesto en el párrafo anterior procede realizar una matización y que resulta aplicable a partir de 1 de enero de 2013 y hasta 31 de diciembre de 2014, debido a la modificación del artículo 46.b) de la Ley 35/2006 (vigente durante ese tiempo) realizada por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE del día 28): los intereses que indemnicen un período no superior a un año formarán parte de la renta general, procediendo su integración en la base imponible general.
Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).