Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2613-10 de 02 de Diciembre de 2010

Normativa

Ley 35/2006, arts. 14, 27, 33, 34, 35 y 36

Cuestión

Calificación tributaria de las cantidades percibidas.

Descripción

La entidad consultante se constituyó en el año 2001 por tres personas físicas en igual participación para la fabricación de artículos de cerámica, actividad que ha venido desarrollando en una nave arrendada en esa misma fecha, en la que ha ido realizando las adecuaciones necesarias y adquiriendo la maquinaria pertinente para la actividad.
En el año 2005 se comenzó a ejecutar un proyecto de construcción de un vial, procediendo la Comunidad Autónoma a la expropiación forzosa por el procedimiento de urgencia regulado en el artículo 52 de la Ley de Expropiación Forzosa, levantándose acta de ocupación el 14 de noviembre de 2006, en la que se reconoce la indemnización por perjuicios por la rápida ocupación, complementaria de la que, por el mismo concepto, había sido reconocida y abonada en el año 2005. En el año 2010 les ha sido abonado el resto del justiprecio, que incluye diferentes conceptos indemnizables.

Contestación

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), dispone lo siguiente:
"1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas."
El artículo 28.2 de la misma Ley establece que "Para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4.ª de este capítulo."
Y según el artículo 33.1 "Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos."
A tenor de lo establecido en los preceptos anteriores, se debe determinar la naturaleza y el tratamiento de los conceptos integrantes del justiprecio. De esta manera, la indemnización que se corresponda con elementos del inmovilizado material o inmaterial tienen la consideración de ganancias y pérdidas patrimoniales, y la parte que se corresponda con el ejercicio de la actividad y las posibles pérdidas o perjuicios de producción vinculados a la misma se consideran rendimientos derivados de la actividad económica ejercida.
De acuerdo con lo expuesto, las indemnizaciones que se corresponden bien con el lucro cesante o bien con una compensación de los gastos producidos por el traslado de la actividad a un nuevo local (diferencia de rentas, formalización de un nuevo contrato, traslado de material almacenado, publicidad), al tratarse de cantidades compensatorias de rendimientos dejados de percibir o de gastos producidos dentro de la actividad, se considerarán rendimientos de actividades económicas.
Las cantidades percibidas que se correspondan con elementos del inmovilizado material o inmaterial afecto a la actividad (instalaciones, maquinaria, mobiliario), se calificarán como ganancias o pérdidas patrimoniales, cuyo importe vendrá determinado por la diferencia entre el valor de transmisión, determinado por el importe de la indemnización recibida, y el valor de adquisición, considerando como tal su valor contable, minorado este último por las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima (artículos 34.1, 35 y 37.1.n) de la Ley del Impuesto).
La ganancia patrimonial generada se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto.
La regla general de imputación temporal de las ganancias o pérdidas patrimoniales, es la contenida en el artículo 14.1.c) de la Ley del Impuesto, según el cual "Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al periodo impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial".
En los supuestos de expropiación forzosa la alteración patrimonial debe considerarse producida cuando fijado y pagado el justiprecio se proceda a la consecuente ocupación del bien expropiado.
Ahora bien, esta regla se rompe en el supuesto de expropiación por el procedimiento de urgencia regulado en el artículo 52 de la Ley de Expropiación Forzosa, ya que existe un derecho de ocupación inmediata tras el depósito o pago previo de una cantidad a favor del expropiado. Dicha cantidad se calcula mediante capitalización y no se considera justiprecio, puesto que el mismo se calculará posteriormente según las normas generales. En este caso, la ganancia o pérdida se entienden producidos, en principio, cuando realizado el depósito previo se procede a la ocupación y no cuando se pague el justiprecio. Sin embargo, dado el especial carácter de este procedimiento expropiatorio, en el que el justiprecio se fija posteriormente, puede aplicarse la regla de imputación correspondiente a las operaciones a plazos o con precio aplazado, siempre que haya transcurrido más de un año entre la entrega del bien y el devengo del cobro del justiprecio, e imputar según sean exigibles los cobros correspondientes, es decir, al periodo impositivo en que resulte exigible el pago del justiprecio.
Por lo que se refiere a la imputación temporal de las indemnizaciones que constituyen rendimientos de la actividad económica, el artículo 14.1.b) de la Ley del Impuesto establece que "los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse".
Por su parte, el artículo 19.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo) establece que los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
No obstante, en el caso de que el consultante hubiese optado por el criterio de cobros y pagos previsto en el artículo 7.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), la imputación se realizará en el período impositivo en que se produzca el cobro.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.