Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2622-09 de 23 de Noviembre de 2009

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 7-8º, 9-1º letra c), 20-uno-9º, 78, 92, 94, 101, 102 y 104.

Cuestión

Deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados a la actividad de investigación.

Descripción

La entidad consultante es una Universidad que efectúa, además de la propia actividad docente, actividades comprendidas en el ámbito del artículo 83 de la Ley Orgánica 6/2001, de 21 de diciembre, de Universidades, así como actividades de investigación, financiadas estas últimas por el Ministerio de Educación y la Unión Europea.

Contestación

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29), dispone que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".

El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:

"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

(?)

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(?)"

2.- En relación con el concepto de actividad empresarial o profesional, cuando nos encontramos dentro del ámbito de la investigación y desarrollo e innovación tecnológica, el Tribunal Económico Administrativo Central, ha declarado, entre otras, en su Resolución de 7 de marzo de 2001, vocalía 5ª, R.G. 476/1999, lo siguiente:

"(?)

La primera de las cuestiones que suscita la lectura del voluminoso expediente es la de si procede entender que el Instituto Nacional de Técnica Aeroespacial, en el marco de su configuración como organismo autónomo de carácter comercial e industrial, desarrolla una actividad empresarial. A tales efectos, es evidente que la investigación científica es el inicio de todo proceso productivo, y que la investigación realizada en el ámbito estrictamente empresarial genera, sin duda, el derecho a la deducción del IVA soportado. El problema se presenta si se distingue entre la investigación realizada por una empresa y la que puede realizar un organismo autónomo. De los Estatutos del organismo, de sus memorias y planes, y de la documentación que obra en el expediente, se desprende que realiza una actividad de investigación aplicada, siguiendo las pautas que le marca la Administración y que el propio Instituto ayuda a configurar, poniéndola a disposición de las necesidades de la Defensa, de los Ministerios inversores, de las Autonomías y de las empresas. Se financia principalmente con los fondos recibidos de los Presupuestos del Estado (transferencias corrientes o de capital), pero también, y de manera creciente, con los ingresos procedentes de los Ministerios u organismos públicos receptores de las entregas o de los servicios del Instituto, y de empresas españolas y extranjeras. Esa actividad requiere de grandes inversiones, porque a través de ella se pretende impulsar el avance tecnológico de la industria española en sectores tan singulares y competitivos como el aeroespacial o el medioambiental, y son inversiones de lenta maduración en muchos casos. Las transferencias presupuestarias corrientes y de capital suplen la escasa capacidad inversora de la mayoría de las empresas privadas que sí pueden, en cambio, adquirir los modelos, o aprovecharse de los ensayos y prototipos conseguidos por el Instituto. Su responsabilidad es ordenar los factores de producción, materiales y humanos, con la finalidad de intervenir en la producción y distribución de bienes y servicios, como expresa el artículo 5.º dos de la Ley del IVA al definir lo que debe entenderse por actividad empresarial; el hecho de que se tarde más o menos tiempo en que ese esfuerzo inversor se traduzca en productos o servicios concretos no debe oscurecer la claridad del planteamiento empresarial del Instituto. El Estado, en este aspecto, actúa como el accionista que realiza sucesivos desembolsos capitalizando la sociedad en cuya trayectoria confía.

Si la vocación de todo esfuerzo investigador de carácter técnico es su aplicación al desarrollo industrial, medioambiental o de los servicios, parece indudable que se puede considerar a dicha tarea como una actividad empresarial, al margen de quien la realice, porque la entrega o transmisión del resultado de esa labor de investigación es indudable que estará sometida al IVA.

Las anteriores características configuran al... como sujeto pasivo del IVA porque se trata de un Impuesto que grava a los empresarios y profesionales y cuyo hecho imponible está constituido por las entregas y las prestaciones de servicio. Ahora bien, la normativa propia de esta figura impositiva establece que determinados actos u operaciones puedan estar no sujetos al Impuesto; eso supone que se trata de actos u operaciones empresariales, por cuanto si no lo fueran, no sería necesaria la precisión. A pesar de ello, con frecuencia se confunde actividad no sujeta con actividad no empresarial.

(?).".

Según se desprende del escrito de consulta, el consultante es una Universidad, entidad de Derecho público, entre cuyas actividades se encuentra la realización de proyectos de investigación.

Esta labor investigadora se financia fundamentalmente a través de subvenciones públicas, ya sean del Estado (por medio del Ministerio de Educación) o de la Unión Europea, así como, en el caso de ciertos proyectos de investigación, a través de las contraprestaciones establecidas en condiciones de mercado derivadas de contratos celebrados al amparo del artículo 83 de la Ley Orgánica 6/2001, de 21 de diciembre, de Universidades.

De acuerdo con lo anterior, se pueden distinguir dos tipos de investigación llevada a cabo por la consultante:

1ª. La investigación básica, cuyo objetivo es la obtención de nuevos conocimientos generales, científicos o técnicos, con la finalidad de impulsar el avance tecnológico y que, generalmente, se encuentra financiada por el sector público.

2º. La investigación aplicada, cuyo objetivo es transferir resultados de carácter científico o técnico, que puedan impulsar o suponer avances en sectores productivos, de servicios o de la administración y que, habitualmente, se encuentra cofinanciada por el sector público, a través de ayudas y subvenciones, y por empresas, a través de contraprestaciones fijadas en condiciones de mercado.

Según la señalada doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central se considera actividad empresarial tanto la investigación básica o general como la investigación aplicada. Si bien es cierto que la investigación aplicada no suele plantear dudas a la hora de calificar dicha actividad como empresarial o profesional, puesto que en la mayoría de los casos este tipo de investigaciones se vienen realizando a cambio de una contraprestación fijada en condiciones de mercado, no es menos cierto que la consideración de la investigación básica como una actividad empresarial o profesional ha planteado cierta controversia.

Sin embargo, el Tribunal Económico Administrativo Central ha venido a solventar tales dudas en distintas resoluciones, entre otras en su Resolución de 7 de marzo de 2001, vocalía 5ª, R.G. 476/1999, referida anteriormente, en la cual se declara de forma clara y concisa el carácter empresarial que tiene la actividad de investigación básica o general, todo ello por el hecho de que existe una innegable relación entre esta actividad y los proyectos específicos de investigación cedidos posteriormente a terceros. En efecto, la investigación básica es el sustrato de la investigación aplicada porque los nuevos conocimientos adquiridos se trasladarán a nuevos proyectos de investigación aplicada, es decir, la investigación es el inicio de todo proceso productivo, por lo que, con independencia de que ese esfuerzo inversor tarde más o menos tiempo en transformarse en productos o servicios no debe oscurecer el hecho de que realmente nos encontramos ante una actividad empresarial.

Por tanto, de acuerdo con todo lo anterior, se debe concluir que la investigación tanto básica como aplicada es una actividad que tiene carácter empresarial.

3.- Respecto al concepto de investigación, desarrollo e innovación tecnológica, este Centro directivo ya ha manifestado en diversas contestaciones a consultas, entre otras a las consultas con número de referencia 1556/01, de 27 de julio de 2001, ó 1821/03, de 4 de noviembre de 2003, que, con base en lo dispuesto en el artículo 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), se consideran como tales actividades, las siguientes:

"(..)

a) Concepto de investigación y desarrollo.

Se considerará investigación a la indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico, y desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.

Se considerará también actividad de investigación y desarrollo la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que éstos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

Asimismo, se considerará actividad de investigación y desarrollo el diseño y elaboración del muestrario para el lanzamiento de nuevos productos. A estos efectos, se entenderá como lanzamiento de un nuevo producto su introducción en el mercado y como nuevo producto, aquel cuya novedad sea esencial y no meramente formal o accidental.

También se considerará actividad de investigación y desarrollo la concepción de software avanzado, siempre que suponga un progreso científico o tecnológico significativo mediante el desarrollo de nuevos teoremas y algoritmos o mediante la creación de sistemas operativos y lenguajes nuevos, o siempre que esté destinado a facilitar a las personas discapacitadas el acceso a los servicios de la sociedad de la información. No se incluyen las actividades habituales o rutinarias relacionadas con el software.

(?)

a) Concepto de innovación tecnológica.

Se considerará innovación tecnológica la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.

Esta actividad incluirá la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, la creación de un primer prototipo no comercializable, los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto y los muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, siempre que no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

(?)"

Por otro lado, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 de este mismo artículo 35, "no se considerarán actividades de investigación y desarrollo, ni de innovación tecnológica las consistentes en:

a) Las actividades que no impliquen una novedad científica o tecnológica significativa. En particular, los esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de productos o procesos, la adaptación de un producto o proceso de producción ya existente a los requisitos específicos impuestos por un cliente, los cambios periódicos o de temporada, excepto los muestrarios textiles y de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, así como las modificaciones estéticas o menores de productos ya existentes para diferenciarlos de otros similares.

b) Las actividades de producción industrial y provisión de servicios o de distribución de bienes y servicios. En particular, la planificación de la actividad productiva: la preparación y el inicio de la producción, incluyendo el reglaje de herramientas y aquellas otras actividades distintas de las descritas en la letra b) del apartado anterior; la incorporación o modificación de instalaciones, máquinas, equipos y sistemas para la producción que no estén afectados a actividades calificadas como de investigación y desarrollo o de innovación; la solución de problemas técnicos de procesos productivos interrumpidos; el control de calidad y la normalización de productos y procesos; la prospección en materia de ciencias sociales y los estudios de mercado; el establecimiento de redes o instalaciones para la comercialización; el adiestramiento y la formación del personal relacionada con dichas actividades.

c) La exploración, sondeo o prospección de minerales e hidrocarburos."

4.- En relación con la sujeción al Impuesto de este tipo de actividades debemos tener en consideración los artículos 4 y 5 de la Ley 37/1992, en general, y el artículo 7, número 8º, de la Ley 37/1992, en particular.

De acuerdo con los artículos 4 y 5 de la Ley 37/1992 anteriormente citados, la actividad de investigación llevada a cabo por la Universidad consultante únicamente quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido si como consecuencia de la misma se llevan a cabo entregas de bienes o prestaciones de servicios a título oneroso, quedando, por tanto, fuera del ámbito de aplicación del citado tributo todas aquellas operaciones que se realicen sin que medie contraprestación alguna por las mismas.

En este mismo sentido, y de forma más concreta y específica, el artículo 7.8º de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:

"No estarán sujetas al Impuesto:

(?)

8º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos Entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.

(?)"

Este precepto constituye la trasposición a nuestro ordenamiento jurídico del artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, que establece lo siguiente:

"Los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones.

No obstante, cuando efectúen tales actividades u operaciones deberán ser considerados como sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones, en la medida en que el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones graves de la competencia.

En cualquier caso, los organismos anteriormente citados tendrán la condición de sujetos pasivos en relación con las actividades que figuran en el anexo I, excepto cuando el volumen de éstas sea insignificante".

El mencionado precepto comunitario ha sido objeto de interpretación en diversas sentencias del Tribunal de Justicia de la Comunidades Europeas. En este sentido, ha de destacarse las sentencias de 11 de julio de 1985, Asunto Convenio Colectivo de Empresa de NEPTUNO TURISTICA, S.A. (HOTEL VULCANO)/84, Comisión contra Alemania, de 26 de marzo de 1987, Asunto C-235/85, Comisión contra Holanda, o de 17 de octubre de 1989, Asuntos acumulados C-231/87 y 129/88, así como, más recientemente, la sentencia de 16 de septiembre de 2008, C-288/07, Isle of Wigth Council.

De todas ellas se deduce que son dos los requisitos que abrirían paso a la aplicación del artículo 13.1 de la Directiva 2006/112. En concreto:

a) que quien realice la operación sea un órgano de Derecho público y

b) que dicha operación suponga el ejercicio de una función pública desarrollada por el órgano de Derecho público.

De acuerdo con todo lo anterior, cuando la Universidad consultante, en particular, o cualquier entidad de Derecho público, en general, realice actividades de investigación (tanto básica como aplicada) en cumplimiento de su función pública, tales actividades quedarán fuera del ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido. Es decir, cuando la Universidad consultante desarrolle proyectos de investigación sin el objetivo de explotar empresarialmente los resultados que pueda conseguir de los mismos, sino con la finalidad de ofrecer tales resultados, si los hubiere, al conjunto de la sociedad, sin ánimo de obtener contraprestación alguna por los mismos, tal actividad quedaría no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de que esta actividad pueda tener la calificación de actividad económica.

En este mismo sentido se ha manifestado el Tribunal Económico Administrativo Central, el cual declaraba en el apartado QUINTO de los fundamentos de derecho de su Resolución de 18 de noviembre de 2008, de la Vocalía 4ª de su Sala Segunda, lo siguiente:

"(?)

La conclusión que alcanzamos a la vista de lo anteriormente razonado es que en el presente caso, el CSIC es un organismo público y su actividad se enmarca en el ejercicio de una función pública del Estado; lo cual supone, en principio, su encaje dentro de este supuesto de no sujeción al IVA que venimos describiendo. No obstante, debemos precisar que ello no implica que las actividades del organismo no tengan la consideración de actividades económicas. En efecto, no debe confundirse la aplicación de un supuesto de no sujeción con el carácter no económico de las actividades, y así lo teníamos declarado en la Resolución que se cita en este asunto (Resolución de 7 de marzo de 2001)

(?).".

5.- No obstante lo anterior, cabe la posibilidad de que un organismo público desarrolle actividades económicas que queden sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. Tal es el caso, por lo que al contenido de la consulta se refiere, de los proyectos de investigación que se realizan a cambio de una contraprestación fijada en condiciones de mercado al amparo del artículo 83 de la Ley Orgánica 6/2001, de 21 de diciembre, de Universidades. Estos proyectos suelen ser de investigación aplicada, aunque nada impide que se trate de investigación básica, siempre y cuando exista una contraprestación por el ejercicio de tal actividad.

Por otro lado, nos encontraríamos también con aquellos proyectos de investigación básica que, aun no obteniéndose de los mismos un resultado o producto inmediato que pueda destinarse a ser cedido a terceros, tienen como finalidad última intervenir en el mercado en un futuro más o menos incierto, es decir, subyace un ánimo eminentemente empresarial aunque exista cierta incertidumbre sobre el momento en que dichos resultados puedan ser introducidos en el mercado mediante su correspondiente contraprestación. Este tipo de actividades, a diferencia de aquellas a que se hacía referencia en el apartado 4 de la presente contestación, quedarían encuadradas dentro del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, estando, por tanto, sujetas y no exentas de este Impuesto

6.- El artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992 dispone que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Por su parte, el artículo 78, apartado dos, número 3º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:

"Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

(?)

3º. Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.

Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación."

De acuerdo con este artículo, se pueden determinar los dos requisitos que han de concurrir para que una subvención se considere vinculada directamente al precio de las operaciones y, por tanto, forme parte de la base imponible del Impuesto:

1º. La subvención ha de establecerse en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados.

2º. La subvención ha de determinarse con anterioridad a la realización de las operaciones.

Este artículo es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido que, desde el 1 de enero de 2007, ha venido a reemplazar a la Sexta Directiva del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido; base imponible uniforme (en adelante Sexta Directiva). El citado precepto establece que, con carácter general, la base imponible estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquiriente de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones.

A su vez, el citado precepto es copia literal del artículo 11.A.1.a) de la Sexta Directiva, en relación con el cual existen diversos pronunciamientos del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas como son, entre otros, las sentencias de 22 de noviembre de 2001, recaída en el Asunto C-184/00, ASBL Office des produits wallons o las sentencias de 15 de julio de 2004, correspondientes a los Asuntos C-144/02, Comisión de las Comunidades Europeas contra República Federal de Alemania, Convenio Colectivo de Empresa de EMPRESA MUNICIPAL DE AGUAS, S.A./01, Comisión de las Comunidades Europeas contra República Italiana, C-463/02, Comisión de las Comunidades Europeas contra Reino de Suecia, y C-495/01, Comisión de las Comunidades Europeas contra República de Finlandia, todas ellas con idénticos argumentos.

Con base en la citada jurisprudencia la Comisión de las Comunidades Europeas emitió un informe, de fecha 27 de abril de 2007, en el que expresaba su opinión sobre la adecuada interpretación del controvertido precepto. Los aspectos en los que, siguiendo esta opinión, ha de basarse la aplicación del último inciso del artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE, como así ha expresado igualmente este Centro directivo en diversas contestaciones a consultas, entre otras a las consultas vinculantes con número de referencias CV0982/09, CV0281/09 ó CV0181/09, son los siguientes:

1º. El número de intervinientes en las operaciones.

La primera cuestión que ha de señalarse en relación con la aplicación del precepto de referencia es que el mismo se refiere a situaciones en las que intervienen tres sujetos, a saber:

- El empresario o profesional que realiza las operaciones subvencionadas.

- Los clientes o destinatarios de dichas operaciones.

- El ente que concede la subvención.

En otro tipo de esquemas de intervinientes en las operaciones no cabrá la aplicación del precepto de referencia

Lo anterior ha de entenderse, en opinión de esta Dirección General, sin perjuicio de que pueda haber otras situaciones de subvenciones relacionadas con las operaciones. Tal sería el caso del ente público que se aprovisiona de bienes y servicios y paga a cambio lo que dice ser una subvención, con independencia del posible tratamiento de la misma como contraprestación de la operación, esto es, como base imponible de la misma.

2º. La incidencia en el precio de la concesión de la subvención.

La inclusión de las subvenciones en la base imponible de las operaciones está condicionada a que la concesión de las mismas incida en su precio. Por el contrario, si el precio de una determinada operación viene determinado por circunstancias ajenas por completo tanto a quien la realiza como a quien concede la subvención, la concesión de la subvención no ha de incluirse en el precio de las operaciones respectivas.

Es decir, la aplicación de lo dispuesto por el artículo 78.Dos.3º de la Ley 37/1992 requiere que la subvención incida en el precio de las entregas de bienes o prestaciones de servicios cuyo consumo se pretende incentivar.

3º.La previsibilidad de la subvención para el empresario o profesional que la percibe.

La aplicación del artículo 78.Dos.3º de la Ley 37/1992 requiere que el importe de la subvención o su fórmula de cálculo, se determine con carácter previo a la realización de las operaciones, generándose, de acuerdo con los términos establecidos al efecto, el derecho del empresario o profesional que las efectúe el derecho a su percepción.

Esta condición ha de entenderse como indicativa de que el modo o forma de cálculo de la subvención se determine con carácter previo al momento en que se realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios subvencionadas, pero sin que sea preciso que a la fecha en que se tenga por efectuada una determinada operación se conozca cuál es el importe exacto de la subvención que va a percibir el empresario o profesional que la realiza.

4º. La proporcionalidad entre el importe de la subvención y la cantidad de bienes o servicios a cuya provisión se condiciona la concesión de la subvención.

La aplicación de lo dispuesto por el artículo 78.Dos.3º de la Ley 37/1992 requiere que la subvención sea proporcional a la cantidad de bienes entregados o de servicios prestados.

Este requisito ha de interpretarse con una cierta flexibilidad, ya que el mismo Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas llega a admitir la inclusión de subvenciones en la base cuando la concesión de la misma está condicionada con la existencia de las operaciones gravadas de forma global, de manera que desaparezca cuando los bienes de que se trate han dejado de producirse, pero sin exigir una relación biunívoca entre subvención y bienes o servicios.

5º. Los aspectos formales de la subvención.

Lo relevante para el establecimiento de la inclusión o no en la base imponible del tributo de las subvenciones son los criterios que se han analizado en los puntos anteriores, con independencia de la forma que se le dé a la subvención o ayuda de que se trate en cada caso.

De la literalidad del escrito de consulta no puede hacerse un pronunciamiento expreso sobre las características de las subvenciones percibidas. En caso de que las citadas subvenciones hayan de considerarse vinculadas al precio de las operaciones que realiza la consultante, ello conforme a los criterios que se acaban de señalar, entonces las mismas recibirán el tratamiento que corresponda a dichas operaciones, exentas o no.

En otro caso, las subvenciones recibidas no producirán efecto alguno por lo que respecta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

7.- En relación con la deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados al ejercicio de la actividad de investigación, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 94 de la Ley del Impuesto, el cual establece en su apartado uno, número 1º, letra a), en relación con las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, lo siguiente:
"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes y servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

R>(?)."

De este modo, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios sólo podrán deducirse por el consultante en la medida en que tales bienes y servicios se vayan a utilizar, previsiblemente, en el desarrollo de su actividad empresarial y se trate de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto.

Dado que, como se ha expuesto en las líneas anteriores, el consultante, dentro de la actividad investigadora, puede realizar tanto operaciones no sujetas como operaciones sujetas y no exentas del Impuesto, sólo cabrá plantearse la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados a la actividad de investigación por lo que respecta a las actividades empresariales sujetas y no exentas referidas en el apartado 5 de la presente contestación. Las cuotas soportadas correspondientes a los bienes y servicios destinados al ejercicio de la actividad no sujeta referida en el apartado 4 de la presente contestación no serán deducibles.

El ejercicio del derecho a la deducción por cuotas destinadas simultáneamente a actividades sujetas y no sujetas, deberá realizarse tal y como ya ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en su contestación a la consulta vinculante V0366/00, de 23 de febrero de 2009, a la luz de lo establecido en el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE de acuerdo con el cual "en la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor (?)".

A tales efectos, la entidad consultante deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.

8.- Por otra parte, el artículo 102 de la Ley del Impuesto dispone la aplicación de la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad, efectúe conjuntamente entregas de bienes y prestaciones de servicios que originan el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho. En concreto, el artículo 102 de la citada Ley establece lo siguiente:

"La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho".

En caso de que sea de aplicación la regla de la prorrata, hay que tener en cuenta lo dispuesto en los artículos siguientes de la Ley 37/1992, que completan la regulación anterior.

De conformidad con lo previsto por el artículo 103 de la citada Ley, la regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial. El propio artículo indica que la regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado dos del mismo precepto.

En relación con la prorrata general, el artículo 104 de la Ley establece lo siguiente:

"Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.

Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el Impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.

Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:

1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.

2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir.

(?)"

En cuanto a la prorrata especial, el artículo 106, apartado uno, de la citada Ley, establece que:

"El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:

1ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.

2ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.

3ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartado dos y siguientes. La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley".

Debe señalarse que a partir del 1 de enero de 2006, y como consecuencia de las modificaciones operadas en la Ley 37/1992 por la Ley 3/2006, de 29 de marzo (BOE del 30), la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones ya no supone limitación alguna en el derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado.

Por otra parte, dada la configuración de la actividad que lleva a cabo la entidad consultante, puede resultar de aplicación a la misma el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional.

El artículo 101 de la Ley 37/1992 regula el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional, conteniéndose en el artículo 9, número 1º, letra c), de dicha Ley el concepto de sectores diferenciados.

El párrafo primero del apartado uno del artículo 101 de la Ley 37/1992 establece que los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.

R>Por su parte, el artículo 9, número 1, letra c), a’), de la Ley 37/1992 establece que se considerarán sectores diferenciados, los siguientes:

"a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.

Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.

No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.

Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.

Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.
La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.

Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.
A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior".

La determinación de la existencia o no de sectores diferenciados de actividad dentro de la actividad empresarial o profesional que desarrolla la entidad consultante, deberá efectuarse, pues, de la siguiente forma:

1º) Se determinarán las actividades económicas distintas que realiza la entidad.

A tales efectos, hay que señalar que el Real Decreto 475/2007, de 13 de abril, por el que se aprueba la Clasificación Nacional de Actividades Económicas 2009 (CNAE-2009) (Boletín Oficial del Estado de 28), clasifica las actividades económicas con un desglose de hasta cuatro dígitos, constituyendo "grupos" las actividades clasificadas con tres dígitos.

Por consiguiente, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, serán actividades económicas distintas las que correspondan a grupos diferentes en la referida clasificación, entendiendo por "grupo" el conjunto de las clasificadas con un desglose de tres dígitos. No obstante, no se reputará distinta de una actividad aquella otra actividad accesoria a la primera que contribuya a su realización y cuyo volumen de operaciones no exceda del 15% del de aquella.

2º) Se determinará cual de entre las referidas actividades es la actividad económica principal: aquella en la que tuviese un mayor volumen de operaciones.

3º) Se determinarán por separado los porcentajes de deducción que corresponden a cada una de las referidas actividades económicas distintas, aplicando respecto de cada una de ellas lo dispuesto en el artículo 104 de la Ley del Impuesto.

4º) La actividad principal y, en su caso, todas las demás actividades económicas distintas de ella cuyos respectivos porcentajes de deducción no difieran en mas de 50 puntos porcentuales de porcentaje de deducción de la actividad principal, constituirán un sector diferenciado de actividad. El resto de las actividades económicas distintas de las anteriores que, en su caso, desarrollase la entidad constituirán otro sector diferenciado de actividad.

En el ejercicio de la actividad de investigación, que podría clasificarse en cualquiera de los grupos 721 ó 722 de la CNAE-2009, desarrollada por la entidad consultante, la misma realizaría con carácter general, como previamente se ha analizado, operaciones que originarían el derecho a deducir (siempre que no se trate de operaciones no sujetas en los términos del apartado 4 de la presente contestación).

Por otro lado, como Universidad que es, desarrolla una actividad docente o educativa, que se clasifica en el grupo 851, "Educación postsecundaria", de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas 2009.

En el ejercicio de la actividad de enseñanza, la entidad consultante realizará, fundamentalmente, servicios de enseñanza exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.9º de la Ley 37/1992. Dichas operaciones exentas no originan el derecho a deducir, por no encontrarse las mismas entre las enumeradas en el artículo 94 de la citada Ley, por lo que el porcentaje de deducción correspondiente a dicha actividad empresarial será previsiblemente del cero por ciento o muy próximo al cero por ciento.

De lo señalado en los apartados anteriores parece desprenderse que la entidad consultante deberá aplicar el régimen de deducciones en sectores diferenciados de actividad, previsto en el artículo 101 de la Ley 37/1992.

En ese caso, además, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 102 y siguientes de la Ley 37/1992, la entidad consultante deberá determinar el importe de las deducciones correspondiente a cada uno de los referidos sectores diferenciados aplicando la regla de prorrata.

Por otro lado, se debe tener en cuenta, de igual forma, lo previsto en el párrafo cuarto del apartado uno del artículo 101 de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual "cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes y considerándose que, a tales efectos, no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia."

En este sentido debemos traer a colación el contenido de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 16 de mayo de 2007, en el cual se establece lo siguiente:

"La investigación básica es el sustrato de la investigación aplicada porque los nuevos conocimientos adquiridos se trasladarán a nuevos proyectos de investigación aplicada; pero la investigación básica también es el sustrato de la enseñanza porque, igual que se enseñan los conocimientos adquiridos desde la antigüedad, deben incorporarse al sistema educativo los conocimientos que se adquieren en el presente, y que son los obtenidos, en muchas ocasiones, mediante proyectos de investigación básica, conclusión que también se deduce de nuestra resolución de 22 de junio de 2000 (RG 682 y 683/99) que se cita en las sentencias aportadas por la entidad reclamante.

Siendo así clara la relación de la investigación básica con los dos sectores diferenciados de actividad de la Universidad, debemos concluir que las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios destinados a ser utilizados en proyectos de investigación básica son de utilización común en ambos sectores diferenciados de actividad, por lo que dichas cuotas serán deducibles en el porcentaje de prorrata general calculado en común para los dos sectores.".

De acuerdo con lo anterior, cuando la entidad consultante adquiera bienes o servicios que se utilicen en la realización de investigaciones de carácter general o básico, se debe entender que tales bienes y servicios son de uso común tanto en el sector investigación como en el sector educación, salvo que se trate de proyectos de investigación desarrollados de forma específica para las finalidades propias del destinatario obligado al pago la contraprestación cuyos resultados no puedan, en modo alguno, servir como sustrato de la actividad de educación.

R>9.- En consecuencia con todo lo anterior, este Centro directivo le informa lo siguiente:

1º La investigación, tanto básica como aplicada, es una actividad que tiene carácter empresario o profesional con independencia de que dicha actividad se encuentre, o no, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

2º Las actividades investigadoras cuyos resultados se destinen a ser cedidos a terceros en condiciones de mercado o en procedimientos de concurrencia competitiva, estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, originando el derecho a la deducción del Impuesto soportado por la adquisición o importación de bienes o servicios destinados a la realización de tales actividades.

3º Las actividades investigadoras (fundamentalmente, la investigación básica) sobre cuyos resultados exista la certeza de que serán destinados en un futuro más o menos incierto a ser cedidos a terceros o bien constituyan el sustrato de investigaciones posteriores cuyos resultados se destinen a ser cedidos a terceros en condiciones de mercado, aun cuando no generan ningún hecho imponible susceptible de imposición en tanto no se obtengan resultados que lleven aparejada una contraprestación, no limitan el derecho a la deducción del Impuesto soportado por la adquisición o importación de bienes o servicios destinados a la realización de tales actividades.

4º Las actividades investigadoras que se desarrollen en cumplimiento de su función pública, es decir, con la finalidad de ofrecer sus resultados al conjunto de la sociedad, quedarán fuera del ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En este tipo de actividades, el organismo público que las realiza únicamente constituye un centro de gasto, un mero instrumento de gestión de un servicio público, sin que exista ninguna finalidad económica última, onerosidad ni contraprestación alguna, estando, por tanto, no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y sin que originen el derecho a la deducción del Impuesto soportado por la adquisición o importación de bienes o servicios destinados a la realización de tales actividades.

5º La realización conjunta de actividades investigadoras sujetas al Impuesto y actividades docentes sujetas y exentas del mismo, supondrá para la Universidad consultante, con carácter general, la aplicación del régimen de deducciones en sectores diferenciados de actividad previsto en el artículo 101 de la Ley 37/1992.

6º El ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto soportado por la adquisición o importación de bienes o servicios destinados simultáneamente a la realización de actividades de ambos sectores de actividad, así como los utilizados para la realización de investigaciones de carácter básico o general deberá realizarse conforme a lo establecido en el párrafo cuarto del apartado uno del artículo 101 de la Ley 37/1992.

7º El ejercicio del derecho a la deducción por cuotas destinadas simultáneamente a actividades sujetas y no sujetas, deberá realizarse a la luz de lo establecido en el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE. A tales efectos, la entidad consultante deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.

8º Las subvenciones o ayudas percibidas por el consultante para la realización de proyectos de investigación se considerarán o no directamente vinculadas al precio del resultado de tales proyectos según concurran o no los requisitos expresados en el apartado 6 de la presente contestación.

10.- La presente contestación rectifica la anterior Resolución de fecha 6 de octubre de 2009 que, en consecuencia, queda anulada desde la presente fecha.

11.-Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.