Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2623-19 de 25 de Septiembre de 2019

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  • Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
  • Fecha: 25 de Septiembre de 2019
  • Núm. Resolución: V2623-19

Normativa

LIS Ley 27/2014 arts. 76-5, 80 y 89-2

TRLITPAJD / RD Leg. 1/1993; art. 19, 21 y 45

Cuestión

1. Si procede la aplicación del régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, a la operación de canje de valores descrita. Y, en su caso, tributación de las rentas obtenidas por los socios aportantes y valoración por parte de estos de los valores recibidos en contraprestación.

2. Tributación a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Descripción

Las personas físicas consultantes, integrantes de un mismo grupo familiar (padres e hijos), participan íntegramente en el capital de las sociedades A y B.

La entidad A se dedica principalmente al diseño e implementación de proyectos de física médica y fabricación y venta de equipamiento radiológico para el sector hospitalario, contando para ello con personal altamente cualificado. Esta entidad A posee a su vez el 100% de las participaciones de la sociedad S, constituida en Singapur y dedicada a la realización de proyectos de física médica e instalaciones en Singapur, Malasia, Brunei y Sri Lanka.

Por su parte la entidad B, cuenta con un grupo de radiofísicos y especialistas en radioprotección que ofrece toda clase de servicios en protección radiológica.

El grupo familiar pretende llevar a cabo una operación de reestructuración consistente en la aportación no dineraria a una sociedad de nueva creación (H) residente en territorio español de las participaciones en las sociedades A y B, recibiendo a cambio valores representativos del capital de esta nueva entidad.

Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración empresarial de canje de valores son:

-Centralizar la planificación, la toma de decisiones y la dirección del grupo, permitiendo, a su vez, realizar una gestión especializada por negocio atendiendo a las necesidades, características y riesgos de cada uno.

-Desvincular y aislar los riesgos inherentes a cada una de las actividades realizadas por el grupo de los riesgos asumidos por la actividad inmobiliaria de manera independiente para cada negocio.

-Dotar de una mayor flexibilidad al grupo para futuras inversiones.

-Facilitar la canalización de los flujos financieros entre las distintas entidades del grupo, mediante la asignación óptima de recursos a cada negocio evitando costes innecesarios.

-Incrementar la capacidad de endeudamiento del grupo, en caso de resultar necesario, facilitando la disponibilidad de liquidez.

-Mejorar la imagen corporativa frente a terceros.

-Facilitar y simplificar los eventuales problemas futuros de sucesión y el relevo generacional del patrimonio empresarial del grupo familiar, garantizando así la continuidad del negocio en caso de sucesión hereditaria o donación.

Contestación

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

En este sentido, el artículo 76.5 de la LIS establece que:

“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”

A su vez, el artículo 80 de la LIS regula el régimen fiscal del canje de valores en los siguientes términos:

“1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:

a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.

(…)

b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CE.

2. Los valores recibidos por la entidad que realiza el canje de valores se valorarán, a efectos fiscales, por el valor fiscal que tenían en el patrimonio de los socios que efectúan la aportación, según las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniéndose, igualmente, la fecha de adquisición de los socios aportantes.

(…)

3. Los valores recibidos por los socios se valorarán, a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida.

Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados.

(…)”

A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria (la entidad H) adquiera participaciones en el capital social de otras (las entidades A y B) que le permitan obtener la mayoría de los derechos de voto de las mismas (el 100%) y concurran el resto de las circunstancias del artículo 80 de la LIS, anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.

En la medida en que resulte de aplicación el citado régimen, los socios aportantes no integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la operación de canje. Adicionalmente, los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición y se valorarán por el valor fiscal de los entregados, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 80 de la LIS.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…)”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con la finalidad de:

-Centralizar la planificación, la toma de decisiones y la dirección del grupo, permitiendo, a su vez, realizar una gestión especializada por negocio atendiendo a las necesidades, características y riesgos de cada uno.

-Desvincular y aislar los riesgos inherentes a cada una de las actividades realizadas por el grupo de los riesgos asumidos por la actividad inmobiliaria de manera independiente para cada negocio.

-Dotar de una mayor flexibilidad al grupo para futuras inversiones.

-Facilitar la canalización de los flujos financieros entre las distintas entidades del grupo, mediante la asignación óptima de recursos a cada negocio evitando costes innecesarios.

-Incrementar la capacidad de endeudamiento del grupo, en caso de resultar necesario, facilitando la disponibilidad de liquidez.

-Mejorar la imagen corporativa frente a terceros.

-Facilitar y simplificar los eventuales problemas futuros de sucesión y el relevo generacional del patrimonio empresarial del grupo familiar, garantizando así la continuidad del negocio en caso de sucesión hereditaria o donación.

Estos motivos podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.

IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS

En relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º, 21, y 45.I.B) 10 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, que determinan lo siguiente:

Artículo 19 del TRLITPAJD, apartados 1.1º y 2.1º:

“1. Son operaciones societarias sujetas:

1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.

[…]

2. No estarán sujetas:

1.º Las operaciones de reestructuración”.

El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”. (La referencia a los artículos citados se debe hoy entender hecha los artículos 76 y 87 de la LIS).

Y, por último, el apartado 10 del artículo 45.I.B) del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones:

“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados”.

Conforme a la normativa expuesta, y dado que la operación planteada tiene la consideración de operación de reestructuración, dicha calificación conlleva, a efectos del ITP y AJD, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto, lo cual podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias se complementa con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente transcrito.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. Con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Canje de valores
Capital social
Impuesto sobre sociedades
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
Causas económicas
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Impuesto sobre la Renta de no residentes
Valor fiscal
Valor nominal
Persona física
Régimen fusiones, escisiones, aportaciones de activo y canje de valores.
Contraprestación
Inversiones
Capacidad de endeudamiento
Patrimonio empresarial
Donación
Sucesión Hereditaria
Aportaciones no dinerarias
Aportaciones de activos
Reestructuración empresarial
Traslado del domicilio social
Sociedad cooperativa
Valores representativos del capital social
Estado miembro de la Unión Europea
Operaciones societarias
Evasión fiscal
Base imponible IRPF
Fraude
Transmisiones Patrimoniales Onerosas
Actos jurídicos documentados
Constitución de sociedades
Disolución de sociedades
Tipos gravamen operaciones societarias

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 27/2014 de 27 de Nov (Impuesto sobre Sociedades) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 288 Fecha de Publicación: 28/11/2014 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2015 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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