Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2633-17 de 16 de Octubre de 2017

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 20 y 84-

Cuestión

Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la resolución del contrato concesional.

Descripción

La entidad consultante suscribió en el año 2006 un contrato de concesión de obra pública para la construcción y explotación de un hospital.

El contrato se ha venido ejecutando hasta la fecha, si bien se está planteando la resolución anticipada del contrato de concesión con la consecuente reversión de la obra pública a la Administración.

Contestación

A) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente:

1.-El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), establece que ?Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.?.

En este sentido, la propia Ley del Impuesto recoge el concepto de empresario o profesional en su artículo 5, en cuyo apartado uno, letra a), se atribuye tal condición, entre otros, a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de ese artículo, según el cual son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

2.- De acuerdo con la doctrina de este Centro directivo, contenida, entre otras, en la contestación a la consulta de fecha 28 de septiembre de 2009, número V2159-09, ?el contrato de concesión de obra pública, regulado en la Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del Sector Público, resulta una institución contractual compleja en cuya configuración convergen los principios tradicionales que le eran propios y las aportaciones que, a este respecto, ha hecho el Derecho comunitario (Directiva 93/37/CEE del Consejo, de 14 de junio de 1993, y Comunicación interpretativa 2000/C 121/02 de la Comisión Europea, LCEur 2000\921, publicada en el «Diario Oficial de la Comunidad Europea» de 29 de abril de 2000.).

El artículo 7 de la Ley 30/2007 especifica lo siguiente:

?1. La concesión de obras públicas es un contrato que tiene por objeto la realización por el concesionario de algunas de las prestaciones a que se refiere el artículo 6 [contrato de obras], incluidas las de restauración y reparación de construcciones existentes, así como la conservación y mantenimiento de los elementos construidos, y en el que la contraprestación a favor de aquél consiste, o bien únicamente en el derecho a explotar la obra, o bien en dicho derecho acompañado del de percibir un precio?.

Los rasgos característicos de esta figura contractual serían, por lo tanto, la construcción de la obra pública a cargo del concesionario, en su caso, y su posterior explotación para recuperar la inversión y obtener, eventualmente, el correspondiente beneficio.

Así, para los casos de construcción y explotación, el contrato integra dos fases, la de construcción y la de explotación, que se inicia una vez finalizadas las obras.

Junto a estas notas propias del contrato hay que tener en cuenta, además, tres rasgos definitorios del mismo, tal y como se configura por la citada Ley 30/2007:

- El principio de que el contrato se celebra a riesgo y ventura del concesionario.

- La necesidad de respetar en todo caso el equilibrio económico-financiero de la concesión.

- La posibilidad de que las entidades concedentes contribuyan a la financiación parcial de la obra.

En cuanto a la caracterización del contrato, es de especial importancia el hecho de que el mismo se celebra a riesgo y ventura del contratista. A estos efectos, ha de mencionarse el artículo 225 de la Ley 30/2007, cuyo apartado 1 reza lo siguiente:

?1. Las obras se construirán a riesgo y ventura del concesionario, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 199 y 214, salvo para aquella parte de la obra que pudiera ser ejecutada por cuenta de la Administración, según lo previsto en el artículo 223.2, en cuyo caso regirá el régimen general previsto para el contrato de obras?.

Resulta intrínseco a la configuración del contrato de concesión de obra pública el hecho de que el riesgo de la explotación de la obra corresponda al concesionario, de manera que para que la concesión de la obra pública conserve sus señas de identidad debe procederse de este modo.

Se configura, pues, el referido contrato como una figura compleja en la que se existe una fase de construcción de infraestructuras públicas que indisolublemente se sigue de otra en la que se acomete su explotación.

Así, y sin entrar en el análisis de las actuaciones previas referentes a la definición de la obra y a la licitación y adjudicación del contrato, irrelevantes a estos efectos, hay dos momentos de especial importancia en la vida de éste y que conviene subrayar: el comienzo de la explotación de la concesión y la reversión de la misma a la entidad concedente.

En cuanto al comienzo de la explotación, el artículo 227 de la Ley 30/2007 prevé lo que sigue:

?1. A la terminación de las obras, y a efectos del seguimiento del correcto cumplimiento del contrato por el concesionario, se procederá al levantamiento de un acta de comprobación por parte de la Administración concedente. El acta de recepción formal se levantará al término de la concesión cuando se proceda a la entrega de bienes e instalaciones al órgano de contratación. El levantamiento y contenido del acta de comprobación se ajustarán a lo dispuesto en el pliego de cláusulas administrativas particulares y los del acta de recepción a lo establecido en el artículo 218?.

La función del acta de comprobación no es otra que la de constatar, en el seguimiento del contrato, deber del órgano concedente, que aquél progresa convenientemente, de acuerdo con las previsiones y cláusulas del pliego correspondiente. Resulta imprescindible, concluida la etapa más breve de la concesión pero que tiene como resultado la creación de un bien inmueble nuevo destinado a la explotación, confirmar que éste se encuentra en condiciones de entrar en servicio. Se trata, en definitiva, del pronunciamiento previo del concedente de que el bien resulta apto para su finalidad.

Lo anterior significa que, a diferencia de lo que sucede en el contrato tradicional de obra pública, la terminación de las obras en el contrato de concesión consiste en un mero presupuesto instrumental, por muy determinante que sea, para la presumible larga y útil vida de la concesión, sin ninguna trascendencia en cuanto a la cesión de la titularidad del bien.

Hay que destacar que con el acta de comprobación comienza el plazo de garantía de la obra cuando haya sido ejecutada por terceros distintos del concesionario. Si el concesionario ha sido el constructor, el establecimiento de un plazo convencional de garantía para la obra no tiene sentido, por cuanto el concesionario es responsable de la misma a todo lo largo de la concesión, debiendo hacer frente a las vicisitudes o incidencias que afecten a la obra en el marco de las previsiones legales y del pliego. Por el contrario, dicho plazo sí cobra significado por lo que respecta a las relaciones del concesionario con los terceros que hayan construido la obra, debiendo concluirse que habrá de estarse preferentemente a lo que pactan las partes y disponga el ordenamiento común, puesto que, al tratarse de un contrato privado, no debe intervenir el concedente, que tiene frente a él a un único responsable, que es el concesionario (artículo 224 de la Ley 30/2007).

En conclusión, el acta de comprobación constituye simplemente -aunque su importancia sea relevante- la constatación de que el contrato concesional se va cumpliendo satisfactoriamente en el tiempo según las previsiones legales y el correspondiente pliego de cláusulas. Asimismo, la aprobación del acta de comprobación lleva implícita la autorización para la apertura de las obras al uso público.

Con un significado claramente diferenciado del acta de comprobación a la que se ha hecho referencia, la norma prevé en el contrato de concesión de obras públicas el correspondiente acta de recepción formal de las obras ?al término de la concesión cuando se proceda a la entrega de bienes e instalaciones al órgano de contratación? (artículo 227 de la Ley 30/2007). Es en este momento cuando se incorporan plenamente al patrimonio público los bienes afectos a la concesión.

Los efectos de la extinción de la concesión, en el caso más general de extinción por el transcurso del plazo, vienen regulados en el artículo 247 de la Ley 30/2007. Según el artículo 248 del citado texto legal, el concesionario está obligado a entregar a la Administración concedente, en buen estado de uso y conservación, las obras incluidas en la concesión, así como los bienes e instalaciones necesarias para su explotación, todo lo cual quedará reflejado en el acta de recepción.

Finalmente, los sistemas de retribución del concesionario son muy diversos. Entre ellos, hay que destacar, por su importancia, los siguientes:

Cabe que el concesionario obtenga una contraprestación de los usuarios de la obra ejecutada, una vez iniciada la fase de explotación (así ocurre en el caso de las autopistas de peaje), o de los usuarios de cualesquiera otras infraestructuras.

Puede que la Administración pública retribuya al concesionario mediante el denominado ?peaje en la sombra?, es decir el usuario de la obra ejecutada no paga precio alguno por su utilización y la Administración Pública concedente satisface periódicamente unas cantidades al concesionario dependiendo del grado de utilización por los usuarios de la obra ejecutada.

También puede ocurrir que la Administración concedente otorgue ayudas o subvenciones al concesionario.

2.- El artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece en el apartado uno que se considerará entrega de bienes ?la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes (?)?.

(?)

Por su parte, el artículo 11 de la misma Ley 37/1992 califica como prestación de servicios ?toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes?.

(?)

A partir de los conceptos anteriores ha de procederse a la delimitación del régimen tributario aplicable en el Impuesto a los contratos de concesión de obra pública, para lo cual han de acometerse dos tareas:

1ª. En primer lugar, hay que señalar si los citados contratos admiten una única calificación, sea entrega de bienes o prestación de servicios, o si han de ser separados en dos operaciones distintas, una entrega de bienes, la de la obra ejecutada, seguida de una prestación de servicios, los relativos al mantenimiento y explotación de la obra.

2ª. En segundo lugar, y para el caso de que se llegara a la conclusión de se trata de una prestación única, hay que determinar si se trata de una entrega de bienes o de una prestación de servicios, en función del elemento preponderante de la operación.

En cuanto a la calificación del contrato como una única operación o como una operación mixta, en la que concurren tanto una entrega de bienes como una prestación de servicios, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas derivada, entre otras, de la sentencia de 29 de marzo de 2007, recaída en el Asunto C-111-/05, Aktiebolaget NN, es criterio reiterado de este Centro directivo que en el contrato de concesión de obra pública, han de tenerse en cuenta las siguientes consideraciones:

- Los términos en que se define el contrato suponen la construcción y explotación, o sólo la explotación, de la obra en cuestión. En los casos en que efectivamente hay construcción de obra pública, que son los controvertidos, lo cierto es que la misma se encuentra indisolublemente ligada a su explotación, de manera tal que en caso de que se acuda a este contrato, no cabe, para el ente concedente, la concepción de la construcción si no se encuentra ligada a la explotación de la misma durante el tiempo establecido.

- Desde un punto de vista económico, y sin negar sustantividad a los costes de construcción de la obra, es igualmente innegable que los costes de mantenimiento de la misma pueden llegar a alcanzar un importe muy notable, especialmente en los últimos años de explotación, en los que la reposición de los desperfectos puede acarrear unos costes más que considerables para el concesionario.

- Relacionado con lo anterior, el riesgo de la explotación de la obra se asume por el concesionario. Bien es cierto que dicho riesgo se limita con unos máximos y mínimos, tal y como señala la normativa reguladora del contrato; sin embargo, es intrínseco al citado contrato que el mismo se ejecute a riesgo y ventura del contratista.

En estos términos, ha de concluirse que en la ejecución de los contratos de concesión de obra pública hay que considerar la existencia de una única operación y no de dos.

Respecto a la calificación del referido contrato como entrega de bienes o prestación de servicios, esta Dirección General de Tributos concluyó en la referida contestación vinculante de 28 de septiembre de 2009, numero V2159-09, que para la calificación del referido contrato como de entrega de bienes o prestación de servicios hay que tener, además, en cuenta lo siguiente:

En primer lugar, la propia configuración legal del contrato, conforme a la cual la recepción de las obras y su incorporación al patrimonio del ente concedente tiene lugar al término de su duración prevista. Recuérdese que el acta que se produce cuando se inicia la utilización de la obra es un documento en el que se hace constar la conformidad de la obra con los pliegos de cláusulas correspondientes, no otra cosa. El acta de recepción de obra se evacua a la finalización del contrato.

De resultas de lo anterior, así como del hecho de que la explotación de la obra se realiza, por su propia cuenta y riesgo, por parte del contratista concesionario, no se puede considerar que haya habido una entrega de la misma al concedente, por cuanto el mismo no ostenta sobre la citada obra más que una ?titularidad formal?.

Aún cuando se pudiera considerar que el concedente es propietario de las obras construidas, lo cierto es que dicha propiedad está en cierto modo vacía de contenido, ya que el derecho a su explotación corresponde al concesionario durante el tiempo establecido para ello.

En consecuencia, hay que concluir que en el desarrollo de los citados contratos de concesión de obra pública, las únicas operaciones relevantes existentes a los efectos del Impuesto son las prestaciones de servicios a que dé lugar la ejecución de los mismos.

Como corolario de lo anterior, la entrega material de las obras que se ejecutaron que tiene lugar a la finalización de dichos contratos ha de considerarse como una mera operación instrumental, carente de efectos desde el punto de vista de la existencia de hechos imponibles en el Impuesto.?.

3.- Lo dispuesto en el apartado anterior de la presente consulta debe matizarse en el supuesto de que, como ocurre en el caso objeto de consulta, se produzca la resolución anticipada del contrato de concesión de obra pública. En tal supuesto, en cuanto a la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido del rescate del hospital objeto de consulta consecuencia de la resolución anticipada del contrato de concesión de obra pública, ha de tenerse en cuenta lo dispuesto por el artículo 8.Uno de la Ley 37/1992, que establece lo siguiente: ?se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. (?).?.

Dicho precepto resulta de la transposición al ordenamiento jurídico interno del artículo 14.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al impuesto del valor añadido, que establece que ?se entenderá por entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario.?.

En la interpretación de este concepto es necesario tener en consideración asimismo la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que en la sentencia de 8 de febrero de 1990, Asunto C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, cuyos apartados 7, 8 y 9, que señalan lo siguiente:

?7. Con arreglo a la redacción de esta disposición, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien.

8. Esta interpretación es conforme con la finalidad de la Directiva que tiende, entre otras cosas, a que el sistema común del IVA se base en una definición uniforme de las operaciones imponibles. Ahora bien, este objetivo puede verse comprometido si la existencia de una entrega de bienes, que es una de las tres operaciones imponibles, estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un estado miembro a otro, como ocurre con la transmisión de la propiedad en el Derecho Civil.

9. Procede, pues, responder a la primera cuestión que el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se considera 'entrega de bienes' la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien.?.

La aplicación del citado criterio al supuesto planteado determina que el rescate del hospital cuya construcción y explotación fue encomendada a la entidad concesionaria y que tiene lugar en virtud de la resolución anticipada del contrato de concesión administrativa, supone la realización por esta última de una entrega de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

4.- Por otra parte, el artículo 7 de la Ley 37/1992 que dispone, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, lo siguiente:

?No estarán sujetas al Impuesto:

1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.?.

La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 como establece la exposición de motivos de la Ley 28/2014 citada, ?clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial o profesional incorporando, a tal efecto la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa, de que se trate de la transmisión de una empresa o de una parte de la misma.?.

Dicha jurisprudencia viene establecida fundamentalmente por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.

De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:

- los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente;

- que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional;

Por otra parte debe tenerse en cuenta que el propio número 1º del artículo 7 de la Ley establece que ?quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:

a) La mera cesión de bienes o de derechos.

(?)

En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.?.

Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos por cada empresario sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en el transmitente.

En todo caso, la no sujeción será aplicable cuando los elementos que van a ser objeto de transmisión se acompañen de una estructura organizativa de factores de producción que permita el desarrollo de una actividad empresarial, en los términos señalados en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992.

De la información contenida en el escrito de consulta no puede deducirse si van a ser exclusivamente objeto de transmisión el bien inmueble vinculado al contrato de concesión o va a ser cedido, igualmente, el personal y demás elementos asociados a la concesión.

En estas circunstancias, si la referida transmisión que se va a poner de manifiesto como consecuencia de la operación objeto de consulta no constituye una unidad económica autónoma por no ir acompañada de la necesaria estructura organizativa de factores de producción, tendrá la consideración de una mera cesión de bienes, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables. En caso contrario, esto es, si estamos ante la transmisión de una unidad económica autónoma en los términos anteriormente señalados, la operación estará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

5.- No obstante lo anterior, de resultar la operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, a la citada reversión le podría ser de aplicación la exención prevista en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, que declara que estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:

?A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

A los efectos de lo dispuesto en esta ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

(?).?.

Según la descripción de hechos contenida en el escrito de consulta, la entrega del hospital que realiza el concesionario a la Administración tendrá la consideración de segunda entrega ya que ha sido objeto de utilización ininterrumpida por un plazo igual o superior a dos años, por lo que dicha entrega estará sujeta y exenta sin perjuicio de que pudiera resultar aplicable la renuncia a la exención prevista en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992 según el cual:

?Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.?.

Por otra parte, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 110 de la Ley 37/1992 relativa a las entregas de bienes de inversión durante el período de regularización según el cual:

?Uno. En los casos de entregas de bienes de inversión durante el período de regularización se efectuará una regularización única por el tiempo de dicho período que quede por transcurrir.

A tal efecto, se aplicarán las siguientes reglas:

1ª. Si la entrega estuviere sujeta al Impuesto y no exenta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.

No obstante, no será deducible la diferencia entre la cantidad que resulte de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior y el importe de la cuota devengada por la entrega del bien.

2ª. Si la entrega resultare exenta o no sujeta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que no originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.

La regla establecida en el párrafo anterior también será de aplicación en los supuestos en que el sujeto pasivo destinase bienes de inversión a fines que, con arreglo a lo establecido en los artículos 95 y 96 de esta Ley, determinen la aplicación de limitaciones, exclusiones o restricciones del derecho a deducir, durante todo el año en que se produjesen dichas circunstancias y los restantes hasta la terminación del período de regularización.

Se exceptúan de lo previsto en el primer párrafo de esta regla las entregas de bienes de inversión exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción, a las que se aplicará la regla primera. Las deducciones que procedan en este caso no podrán exceder de la cuota que resultaría de aplicar el tipo impositivo vigente en relación con las entregas de bienes de la misma naturaleza al valor interior de los bienes exportados o enviados a otro Estado miembro de la Comunidad.

Dos. La regularización a que se refiere este artículo deberá practicarse incluso en el supuesto de que en los años anteriores no hubiere sido de aplicación la regla de prorrata.

Tres. Lo dispuesto en este artículo será también de aplicación cuando los bienes de inversión se transmitiesen antes de su utilización por el sujeto pasivo.

Cuatro. Lo dispuesto en este artículo no será de aplicación, en ningún caso, a las operaciones a que se refiere el artículo 7, número 1º de esta Ley.?.

6.- Finalmente, en relación con el sujeto pasivo el artículo 84 de la Ley 37/1992 dispone que:

?Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

(?)

2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

(?)

e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:

(?)

? Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.

(?).?.

B) En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, se informa de lo siguiente:

7.- Con relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en los siguientes artículos del Texto Refundido del citado impuesto (en adelante ITP y AJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre).

Artículo 7

?1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:

Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.

(?)

5. No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido?.

Artículo 31

?2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.?

De la aplicación de los preceptos anteriormente transcritos resulta lo siguiente:

- Por regla general la entrega de un inmueble por un empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido es una operación no sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD según lo dispuesto en los artículos 7.5 del Texto Refundido del citado impuesto. En tal caso, si la referida operación se documentase en escritura pública, la no sujeción de la transmisión por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas permitiría la aplicación la cuota variable del Documento Notarial de la modalidad Actos Jurídicos Documentados, dada la concurrencia de todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto:

- Tratarse de una primera copia de una escritura o acta notarial

- Tener por objeto cantidad o cosa valuable

- Contener un acto o contrato inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles

- No estar sujetos los referidos actos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los apartados 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias

- Ahora bien, si se tratase de alguna de las operaciones exceptuadas de la regla general en el artículo 7.5 del Texto Refundido, la transmisión del inmueble en cuestión tributaria por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, en cuyo caso, aun cuando se documentase la operación en escritura pública, no resultaría de aplicación la cuota variable del Documento Notarial, del ITP y AJD, dada la incompatibilidad entre dicho concepto y la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, que establece el artículo 31.2 del citado texto legal.

8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.