Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2641-09 de 27 de Noviembre de 2009

Normativa

TRLIS/ R.D.Leg. 4/2004, art.21.

Cuestión

Se plantea si cabría la aplicación de la exención establecida en el artículo 21 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades respecto de los dividendos que la sociedad A recibirá de la sociedad B, la cual a su vez percibirá de la sociedad C, como consecuencia de la renta generada en esta última tras la transmisión de su participación en la sociedad D.

Descripción

La sociedad consultante (A), residente en España, participa en una sociedad luxemburguesa (B), no considerada como un paraíso fiscal en un 21,20% desde el 24-07-2003. Dicha sociedad B a su vez participa en una sociedad holandesa (C), desde el 20-06-2003, la cual a su vez participa en otra sociedad holandesa (D), en un 100% desde el 07-12-2001, sociedad que es propietaria de un inmueble situado en España desde el 20-02-2002.

La sociedad C va a proceder a transmitir su participación en D, generándose las correspondientes plusvalías derivadas de la revalorización de los activos de la sociedad D. La sociedad D tiene como actividad la promoción y construcción inmobiliaria. El valor real del inmueble sito en España supera el 15% del valor de mercado de sus activos totales en el momento de la transmisión de sus participaciones.

Contestación

La presente contestación se evacua partiendo de la consideración que las sociedades B y C son meras sociedades instrumentales.

El artículo 21 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece los requisitos y condiciones que deben reunir los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español para estar exentos en el Impuesto sobre Sociedades:

"a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del cinco por ciento.

La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo.

Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades.

b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.

A estos efectos se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta o cualquier otro elemento indiciario de aquélla.

Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.

En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades empresariales.

c) Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.

Sólo se considerará cumplido este requisito cuando al menos el 85 por ciento de los ingresos del ejercicio correspondan a:

1º Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el apartado 2 del artículo 107 como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la participación en los beneficios de otras entidades o de la transmisión de valores o participaciones correspondientes habrán de cumplir los requisitos del párrafo 2º siguiente.

(?)

2.º Dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades no residentes respecto de las cuales el sujeto pasivo tenga una participación indirecta que cumpla los requisitos de porcentaje y antigüedad previstos en el párrafo a), cuando los referidos beneficios y entidades cumplan a su vez, los requisitos establecidos en los demás párrafos de este apartado. Asimismo, rentas derivadas de la transmisión de la participación en dichas entidades no residentes, cuando se cumplan los requisitos del apartado siguiente.

Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas."

El requisito establecido en la letra a), relativo al porcentaje de participación, se considera cumplido ya que en este caso la entidad consultante (A) participa directamente en el 21,20% del capital de la entidad luxemburguesa (B) e indirectamente, en idéntico porcentaje, tanto en la sociedad instrumental C como en la sociedad operativa D, ambas residentes en Países Bajos; participaciones, todas ellas, detentadas ininterrumpidamente con más de un año de antigüedad.

En segundo lugar, en relación con el requisito establecido en el párrafo b), en la medida en que la entidad indirectamente participada y operativa (D), reside en un país con el que España tiene suscrito un Convenio para evitar la doble Imposición internacional (Convenio de 16 de junio de 1971, suscrito entre el Gobierno del Estado Español y el Gobierno del Reino de los Países Bajos para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio (BOE 16 de octubre de 1972 )) y dicho Convenio le resulte de aplicación a dicha entidad, se considerará cumplido el mismo, siempre que la participación en dicha entidad no se posea a través de paraísos fiscales. En el supuesto concreto planteado, en relación con la participación en la sociedad instrumental B, cabe señalar que el 3 de junio de 1986 se firmó el Convenio entre el Reino de España y el Gran Ducado de Luxemburgo para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y para prevenir el fraude y la evasión fiscal y Protocolo anexo (BOE de agosto 1987). Dicho Convenio es de aplicación al caso al manifestar la entidad consultante que la sociedad luxemburguesa no es considerada un paraíso fiscal. A su vez, respecto a la participación indirecta en la sociedad instrumental C, en la medida en que a dicha sociedad, residente en Países Bajos, le resulte de aplicación el Convenio hispano-holandés previamente señalado, se entenderá cumplido el requisito establecido en el artículo 21.1.b) del TRLIS.

Por último, cabe analizar el carácter de las rentas obtenidas por la sociedad operativa D, en la medida en que tanto B como C son meras sociedades instrumentales. En particular, en cumplimiento del requisito previsto en el párrafo c) del artículo 21.1 del TRLIS, tal y como se señala en la norma, este precepto exige que, en su caso, los beneficios objeto de reparto que perciba la sociedad residente en España procedan, directa o indirectamente, de ingresos obtenidos por la entidad operativa, al menos en un 85%, de la realización de actividades empresariales en el extranjero, y adicionalmente, que no se correspondan con aquellas clases de rentas a que se refiere el artículo 107.2 del TRLIS.

En el supuesto concreto planteado la sociedad operativa D tiene por objeto la promoción y construcción inmobiliaria. Tales actividades constituyen, en todo caso, actividades económicas, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. No obstante, la consideración de actividad económica en la entidad indirectamente participada requiere que dicha actividad se haya iniciado de manera efectiva, de tal forma que las simples actuaciones preparatorias a la misma no suponen su inicio material.

En el supuesto concreto planteado, dada la falta de datos aportados en el escrito de consulta no es posible determinar si la actividad de promoción y construcción ha sido materialmente iniciada por la sociedad D; circunstancia que, en todo caso, deberá ser probada por cualquier medio de prueba generalmente admitido en Derecho, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley General Tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, en el supuesto concreto planteado, los ingresos que perciba la sociedad consultante (A) procederán de los dividendos distribuidos por las sociedades instrumentales B y C; dividendos que a su vez procederán de la plusvalía generada en sede de la sociedad C como consecuencia de la enajenación de su participación en la sociedad operativa D. Por tanto, los dividendos que en su momento perciba la sociedad A procederán, indirectamente, de la transmisión de la participación en la entidad no residente D, por lo que, en el supuesto concreto planteado, una interpretación finalista de la normativa aplicable requiere tomar en consideración las particularidades establecidas en el artículo 21.2 del TRLIS. En particular, siguiendo lo dispuesto en el artículo 21.2.a) del TRLIS:

"a) Cuando la entidad no residente posea, directa o indirectamente, participaciones en entidades residentes en territorio español o activos situados en dicho territorio y la suma del valor de mercado de unas y otros supere el 15 por ciento del valor de mercado de sus activos totales.

En este supuesto, la exención se limitará a aquella parte de la renta obtenida que se corresponda con el incremento neto de los beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación."

De la escasa información aportada en la consulta parece desprenderse que todos los activos de la sociedad D están situados en territorio español, en cuyo caso no se cumpliría lo establecido en el artículo 21.2 del TRLIS para aplicar la exención en el caso de que la participación en dicha sociedad se hubiera tenido directamente por la consultante sobre la renta generada en la transmisión de dicha participación, por lo que los dividendos percibidos por la consultante, al corresponderse con los beneficios generados en la transmisión de la participación tenida en la sociedad D, igualmente no cumplirían los requisitos establecidos en el artículo 21.2 del TRLIS, y, por tanto, no podría aplicarse el régimen de exención establecido en dicho precepto.