Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2644-20 de 13 de Agosto de 2020

Normativa

Ley 37/1992 art. 4-Uno; 5-Uno-a) y d) y Dos; 84-Tres; 90-Uno; 164-Uno-3º-

Cuestión

Consideración de la operación descrita como entrega de bienes, sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, posible exención del mismo. En caso de estar sujeta y no exenta, tipo impositivo aplicable. Obligación de emitir factura.

Descripción

La sociedad consultante, dedicada al arrendamiento de inmuebles, es copropietaria de un solar urbano edificable, al haber adquirido una parte indivisa del mismo de su titular anterior, soportando una cuota del 21 por ciento en el Impuesto sobre el Valor Añadido. El origen del citado proindiviso está en la adjudicación a varios propietarios con ocasión de la parcelación del ámbito urbanístico del que forma parte el solar. Está previsto formalizar la disolución del proindiviso, adjudicándose la totalidad del solar a otro de los copropietarios, quien compensará a la sociedad consultante y restantes copropietarios con el importe correspondiente al valor atribuido a su participación, de modo que no se producen excesos de adjudicación.

Contestación

1.- De conformidad con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):

“Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

(…).

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.

Por su parte el artículo 5 del mismo texto legal señala que:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

(…)

d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos del mismo precepto considera actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción, materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

2.- En otro orden de cosas, el artículo 84, apartado tres, de la Ley 37/1992 establece que “tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto”.

A estos efectos, el artículo 392 del Código Civil, al tratar de las comunidades de bienes, señala que 'hay comunidad de bienes cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas'.

En consecuencia, la titularidad pro indiviso de un inmueble por varias personas determina la existencia de una comunidad de bienes. Y esto sucede así por imperativo legal, tal y como se establece en el Código Civil, por lo que la voluntad de las partes de constituir o no dicha comunidad resulta irrelevante a estos efectos.

No obstante, para que la comunidad de bienes sea sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido es necesario que tenga la condición de empresario o profesional y actúe en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto.

La consideración como sujeto pasivo del Impuesto de la comunidad de bienes, requiere que las operaciones que han de efectuarse, en este caso, el desarrollo del suelo industrial, se puedan entender referidas a una actividad empresarial o profesional ejercida por la comunidad de bienes y no por sus miembros o comuneros. Para ello, sería necesario que las operaciones, y el riesgo o ventura que de ellas derive, se refiriese a la citada comunidad de forma indiferenciada y no a sus miembros o componentes, así como que la normativa sustantiva de la actividad por desarrollar sea tal que permita su ejercicio a través de una entidad con esta configuración.

En caso de que las operaciones se refieran a los miembros o componentes de la entidad, de manera que sean éstos, y no la entidad, los que asuman las consecuencias empresariales de las mismas, no se podrá considerar a efectos del Impuesto la existencia de una entidad que, por sí misma y con independencia de sus miembros, tenga la condición de sujeto pasivo del Impuesto.

En caso contrario, es decir, si hay una ordenación conjunta de medios y una asunción igualmente conjunta del riesgo y ventura de las operaciones, deberá considerarse que la entidad de que se trate, sociedad civil o comunidad de bienes, tiene la condición de sujeto pasivo del tributo.

En resumen, la adquisición proindiviso del inmueble por varias personas determina la constitución de una comunidad de bienes, de conformidad con lo establecido en el artículo 392 del Código Civil. Sin embargo, la condición de empresario o profesional la tendrá cada uno de los copropietarios sólo si el inmueble adquirido se explota de manera independiente y separada por cada uno de los mismos, sin que exista una asunción conjunta del riesgo y ventura derivados de la citada explotación.

En el caso de que la asunción del riesgo y ventura sea conjunta, la condición de empresario recaerá en la comunidad de bienes.

3.- Del escrito de consulta parece deducirse que las partes actuaron de forma independiente en la urbanización del terreno pero percibieron un solar en proindiviso, por lo que parece que la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto corresponde a cada uno de los copropietarios, siempre que cumplan lo previsto en el artículo 5.Uno.d) de la Ley 37/1992.

4.- En cuanto al tratamiento de los excesos y defectos de adjudicación, esta Dirección General plasmó el criterio que se muestra a continuación en su contestación de 14 de marzo de 1996 y en la consulta V2555-12 de 26 de diciembre de 2012:

“En dichos defectos o excesos de adjudicación nos encontramos ante transmisiones de bienes sujetas y no exentas al Impuesto sobre el Valor Añadido, en las que el urbanizador actuará en nombre propio adquiriéndolos y transmitiéndolos a los propietarios afectados, por lo cual dicho urbanizador resultará ser el sujeto pasivo del Impuesto respecto de la transmisión a cambio de metálico de los referidos bienes a los propietarios con exceso de aprovechamiento, y habrá de soportar el tributo por la adquisición de los mismos a los propietarios con defecto de aprovechamiento.”.

Este criterio es aplicable en el supuesto de que se trate de proyectos urbanísticos realizados a través del sistema de compensación y sólo cuando la junta de compensación tiene carácter no fiduciario. En estos casos, la incorporación a la junta supone la transmisión a la misma de los terrenos afectos a la unidad de ejecución urbanística. Una vez finalizada la urbanización, los terrenos ya urbanizados son entregados por la junta a sus miembros. De este modo, la propiedad de los terrenos sin urbanizar se cede a la junta, para que ésta entregue de nuevo a los propietarios los terrenos ya urbanizados. Si la junta adquiere la propiedad del suelo para luego distribuir los terrenos resultantes de la reparcelación entre los propietarios mediante las correspondientes entregas, es claro que la junta actúa en nombre propio adquiriendo y transmitiendo los defectos o excesos de adjudicación a los propietarios afectados, de manera que el criterio de la contestación de 14 de marzo de 1996 sigue vigente en este caso.

Sin embargo, cuando se trata de juntas de compensación fiduciarias o agentes urbanizadores, los titulares de los terrenos no ceden su propiedad a la junta o al agente para el desarrollo del proceso urbanizador. Puesto que ni la junta ni el agente se apropian de los terrenos de los propietarios, tampoco se puede considerar que actúan en nombre propio, adquiriendo y transmitiendo los defectos o los excesos de adjudicación a los titulares de las parcelas. Lo mismo sucede en el caso del sistema de cooperación. En este sistema es el agente urbanizador el que lleva a cabo la ejecución del planeamiento urbanístico, sin que los terrenos afectados pasen a ser propiedad del ente público por esta razón.

En consecuencia, cada propietario con defecto de adjudicación realiza una entrega de bienes a todos y cada uno de los propietarios con exceso, en la proporción en que cada uno de estos últimos participe en estos excesos de adjudicación, lo que supone que la junta de compensación no intermedia en nombre propio en estas transacciones.

Considerando que el reparto de las cargas de urbanización es proporcional a las parcelas que definitivamente se adjudiquen a cada uno de los propietarios, se deduce que los excesos y defectos de aprovechamiento urbanísticos son operaciones que tienen por objeto los citados derechos, pero sin incorporación de cargas de urbanización, por lo que las compensaciones pagadas o cobradas por este concepto serán, en principio, contraprestaciones de operaciones no sujetas o, en su caso, exentas del Impuesto.

De acuerdo con lo anterior, las entregas realizadas como consecuencia de defectos de aprovechamiento urbanístico serán operaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando el transmitente no tenga la condición de empresario o profesional. Pero en el caso de que el transmitente sí tuviese esta consideración con anterioridad, la entrega se hallará sujeta al Impuesto, aunque exenta por tratarse de un terreno no urbanizado ni en curso de urbanización, según establece el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992.

5.- En el caso objeto de consulta parece deducirse que se asignó a los consultantes, como comunidad de bienes, el solar al que se refiere la misma, sin que conste que hubiera excesos o defectos de adjudicación. Es en la disolución del condominio entre la consultante y los otros copropietarios cuando uno de estos va a recibir la totalidad del solar, compensando económicamente por ello a la consultante y restantes copropietarios.

En los casos de división de la cosa común el artículo 402 del Código Civil señala que “La división de la cosa común podrá hacerse por los interesados, o por árbitros o amigables componedores nombrados a voluntad de los partícipes. En el caso de verificarse por árbitros o amigables componedores, deberán formar partes proporcionales al derecho de cada uno, evitando en cuanto sea posible los suplementos a metálico.”.

Del mismo modo ha de entenderse, como resulta del artículo 450 Código Civil que cada uno de los partícipes en la cosa común ha poseído exclusivamente durante la indivisión la parte que al disolverse le correspondiere.

En cualquier caso, las diferencias que puedan surgir entre los comuneros en el seno de la comunidad de bienes exceden del ámbito estrictamente tributario y deberán ser dirimidas por la vía civil.

En este caso, al resolverse el condominio la consultante recibe una cantidad en metálico a cambio de la titularidad de la cuota de participación sobre el inmueble que le correspondía, lo que supone la cesión de un derecho en beneficio del otro copropietario inicial, operación que debe quedar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Dicha transmisión de un solar edificable supondrá una operación, por tanto, sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, tributando al tipo impositivo general del 21 por ciento, tal y como establece el artículo 90.Uno de la Ley 37/1992.

Así pues, la consultante deberá repercutir el impuesto y expedir factura a su destinario en los términos previstos en el artículo 164.Uno.3º de la Ley 37/1992, así como en su desarrollo reglamentario recogido en el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.