Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2650-15 de 11 de Septiembre de 2015

Normativa

Ley 35/2006, art. 38

Cuestión

1. Si tendría derecho a la aplicación de la exención por reinversión en el caso de vender la vivienda con anterioridad a 26 de marzo de 2018.
2. Si las necesidades económicas para hacer frente al pago de las pensiones a que viene obligado desde su divorcio podrían considerarse como una de las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda.

Descripción

Por necesidades económicas derivadas de su divorcio, el consultante tuvo que cambiar de residencia durante un periodo de 3 años, durante los cuales tuvo alquilada la que constituyó su vivienda habitual hasta ese momento, en la que ha vuelto a residir desde el 26 de marzo de 2015.

Contestación

La exención por reinversión en vivienda habitual viene regulada en el artículo 38 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), y el artículo 41 del Reglamento del Impuesto, aprobado el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF. Este último precepto establece lo siguiente:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, teniendo tal consideración las obras en la misma que cumplan cualquiera de los siguientes requisitos:
a) Que se trate de actuaciones subvencionadas en materia de rehabilitación de viviendas en los términos previstos en el Real Decreto 233/2013, de 5 de abril, por el que se regula el Plan Estatal de fomento del alquiler de viviendas, la rehabilitación edificatoria, y la regeneración y renovación urbanas, 2013-2016.
b) Que tengan por objeto principal la reconstrucción de la vivienda mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado ésta durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la vivienda en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la vivienda la parte proporcional correspondiente al suelo.
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis de este Reglamento.
(…)."
Para poder acogerse a la exención, la consideración como habitual de la vivienda ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere. La vivienda habitual del contribuyente se define en el artículo 41 bis del RIRPF, a efectos de la aplicación de la exención por reinversión, como "la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de tres años". No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración del matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
Además, para calificar la vivienda que se transmita como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis.3 del RIRPF donde se establece lo siguiente:
"3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión".
De acuerdo con lo expuesto, para poder aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual a la ganancia patrimonial que pudiera generarse en la transmisión de la actual vivienda deberá transcurrir un periodo de 3 años de residencia continuada en la misma desde el 26 de marzo de 2015, fecha en la que, según manifiesta el consultante, volvió a residir en la vivienda, hasta la fecha de su transmisión, siempre que no concurrieran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio antes de esa fecha, en los términos del artículo 41bis del RIRPF.
En relación con la segunda cuestión planteada, de la redacción del citado artículo 41bis se desprende que al margen del fallecimiento que opera de forma automática, en el resto de las situaciones el contribuyente deberá probar no sólo que concurre alguna de las circunstancias enumeradas por la normativa u otras análogas, sino también que ante dichas circunstancias necesariamente se ha de cambiar de domicilio.
La expresión reglamentaria "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio" comporta una obligatoriedad en dicho cambio. El término "necesariamente" es un adverbio de modo que, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, significa "con o por necesidad". A su vez, el término "necesidad" indica, entre otros, todo "aquello a lo cual es imposible sustraerse, faltar o resistir". Por último, confirma lo anterior una de las acepciones de "necesario": dícese de lo "que se hace y ejecuta obligado por otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo".
En definitiva, de la redacción del citado precepto se desprende que salvo en caso de fallecimiento del contribuyente, en el que la exención opera de forma automática, la concurrencia de cualquiera de las circunstancias enumeradas o consideradas análogas por la normativa no es determinante por sí sola, ni supone, sin más, una excepción a la exigencia del plazo general de residencia efectiva durante tres años. Ha de venir acompañada de la necesidad de cambiar de domicilio anticipadamente, hecho que el contribuyente deberá probar. Para la aplicación de esta norma debe existir una relación de causa – efecto, en la que requiera plantearse si ante una determinada situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen de su mera voluntad o conveniencia.
Llegados a este punto, es necesario determinar si las circunstancias concretas que concurren en cada caso exigen el cambio de domicilio, alcanzando así la vivienda el carácter de habitual.
En el presente caso, se indica que los ingresos del consultante se vieron mermados a raíz de su divorcio en el año 2009, como consecuencia del cual tuvo que asumir la obligación de pagar una pensión alimenticia a sus tres hijos y una pensión por levantamiento de las cargas familiares, que le llevaron a alquilar la vivienda el 26 de marzo de 2012, durante tres años, con el consiguiente cambio de residencia, y en la que ha vuelto a residir desde el 26 de marzo de 2015, necesidades que le pueden llevar a tener que efectuar su transmisión antes de que transcurra un plazo de tres años de residencia continuada desde esta última fecha,
Las circunstancias que aquí concurren no son contempladas específicamente por la normativa del Impuesto entre aquellas que tendrían que concurrir y que necesariamente exigen el cambio de domicilio, sin que ésta Subdirección General pueda entrar a valorar la gravedad, los efectos económicos o de otra índole que tales circunstancias implican. Además, en general, hay que indicar que aunque se den circunstancias de las expresamente contempladas, ello no implica por sí mismas, de forma aislada o en su conjunto, y en todos los supuestos la exigencia de cambiar de domicilio. Para su procedente valoración podría tenerse que considerar, entre otros, la capacidad de generar ingresos a lo largo del tiempo para hacer frente a las diversas fuentes de gasto, todo ello con la finalidad de valorar como necesaria la acción de vender la vivienda.
En cualquier caso, son cuestiones de hecho cuya valoración queda fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo. La valoración de necesidad corresponde efectuarla, en todo caso, a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. Si los consultantes consideraran la circunstancia concurrente como necesaria para cambiar de residencia, deberán justificarla suficientemente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre –BOE del 18–), ante los órganos mencionados, a quienes corresponderá valorar las pruebas, a requerimiento de los mismos, siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas que estime oportunas.
Si se concluye que el cambio de residencia no es necesario –en referencia a lo pretendido por el legislador– la vivienda no habría alcanzado la consideración de habitual y, por tanto, no podrían acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual en los términos que, en desarrollo del artículo 38 de la LIRPF, recoge el artículo 41 del Reglamento del Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.