Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2662-15 de 14 de Septiembre de 2015

Normativa

Ley 38/1992 art. 50

Cuestión

Sujeción al Impuesto sobre Hidrocarburos del biogás que, utilizado en el motor de cogeneración, constituye la fracción que se convierte en energía térmica y será destinada al calentamiento de fangos y obtención de biogás.

Descripción

La consultante realiza la depuración de aguas residuales en una estación depuradora, estando encuadrada en el epígrafe 9214 "Servicio de alcantarillado, evacuación y depuración de aguas residuales" del Impuesto de Actividades Económicas. En el desarrollo de su actividad, convierte determinadas materias orgánicas en biogás. Una parte del biogás generado se utiliza como carburante en un motor de cogeneración de energía eléctrica y térmica. La relación entre la energía eléctrica y térmica producidas viene determinada por las características técnicas del motor. La energía térmica generada en el motor se reconduce hacia los fangos para coadyuvar a su calentamiento.

Por otro lado, una parte del biogás producido se destina directamente a una caldera para efectuar el calentamiento del fango y otra parte se destruye, quemándose en una antorcha, para no emitir gases contaminantes a la atmósfera.

Contestación

La consultante ha expuesto, en una consulta tributaria anterior, los mismos hechos en los que ahora hace hincapié. A dicha consulta la Dirección General de Tributos dio respuesta mediante la consulta vinculante V1294-15 de 28 de abril de 2015, de la que se reproducen los párrafos siguientes:

"La extracción de biogás constituye fabricación, conforme al artículo 4.10 de la Ley de Impuestos Especiales, y configura el hecho imponible del Impuesto sobre Hidrocarburos, por lo que deberá realizarse en una fábrica, en régimen suspensivo, devengándose el impuesto a la ultimación de dicho régimen.

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Por consiguiente, conforme a los datos aportados por la consultante, la instalación para la obtención del biogás en la Estación depuradora deberá ser inscrita como fábrica de hidrocarburos, siendo su titular sujeto pasivo del Impuesto sobre Hidrocarburos en las condiciones establecidas en la Ley de Impuestos Especiales.

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Por lo tanto, el biogás debe soportar el impuesto con aplicación, en función de su utilización, de los siguientes tipos impositivos:

- La utilización del biogás para uso como carburante en un motor estacionario y cuyo consumo se produce fuera de una planta o instalación industrial, queda excluida de la tributación por el epígrafe 2.13.2, tributando al tipo impositivo establecido en el epígrafe 2.13.1; esta tributación, al venir referida a la del epígrafe 1.10.1 de la tarifa 1ª del Impuesto, es de 0,65 euros por gigajulio.

- La utilización del biogás directamente como combustible en la caldera para el calentamiento de los fangos tributaría también por el epígrafe 2.13.1, al tipo impositivo de 0,65 euros por gigajulio, como determina el epígrafe 1.10.1 de la tarifa 1ª del Impuesto. No obstante, si el calentamiento de los fangos es parte del proceso de extracción del biogás, esta Dirección General entiende que el biogás utilizado en calentar los fangos configura una operación de autoconsumo que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 47, apartado 1.b), de la Ley de Impuestos Especiales, no está sujeta al Impuesto sobre Hidrocarburos.

- Finalmente, el biogás quemado en la antorcha, cuyo calor emitido no es aprovechable, se beneficia de la aplicación de la exención del impuesto establecida en el apartado 1 del artículo 51 de la Ley de Impuestos Especiales, en tanto que la combustión del biogás no se produce con fines de calefacción, ya que el apartado 2 del artículo 49 de la Ley de Impuestos Especiales define el uso como combustible como "la utilización de un hidrocarburo mediante combustión con fines de calefacción, que no constituya uso como carburante".

Argumenta ahora la consultante que la energía térmica producida en el motor de cogeneración se emplea en calentar los fangos para obtener el biogás y por ello plantea la posibilidad de no considerar sujeto al Impuesto sobre Hidrocarburos el porcentaje de biogás consumido en el motor de cogeneración que corresponde a la energía térmica utilizada en calentar los fangos y ello en virtud de lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 47 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre de Impuestos Especiales (BPOE de 29 de diciembre), que establece:

"1. No estarán sujetas al impuesto las operaciones de autoconsumo que impliquen:

a) La utilización de hidrocarburos que se encuentren en régimen suspensivo, en usos distintos de los de carburante o combustible.

b) La utilización de hidrocarburos como combustible en el proceso de fabricación, en régimen suspensivo, de hidrocarburos."

Al respecto, el apartado 2 del artículo 49 de la Ley de Impuestos Especiales establece:

"2. A efectos de este impuesto se considerará:

a) Uso como carburante: la utilización de un producto comprendido en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos con fines de combustión en cualquier tipo de motor.

b) Uso como combustible: la utilización de un hidrocarburo mediante combustión con fines de calefacción, que no constituya uso como carburante."

En conclusión, esta Dirección General entiende que la utilización del biogás consumido en el motor de cogeneración que realiza la consultante constituye un uso como carburante, y que dicha operación de autoconsumo se encuentra sujeta al impuesto y no exenta, tributando en su totalidad – dadas las características del establecimiento, instalación no industrial, de acuerdo con la interpretación recogida en la consulta V1294-15 - al tipo impositivo establecido en el epígrafe 2.13.1 de la tarifa 1ª del Impuesto sobre Hidrocarburos, esto es, 0,65 euros por gigajulio.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.