Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2684-16 de 15 de Junio de 2016

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, Art. 93.

Cuestión

En relación con el régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español previsto en el artículo 93 de la LIRPF:
- si el contrato de trabajo con la filial prevé una remuneración específica por las tareas realizadas en el extranjero no vinculada en exclusiva a los días trabajados en el extranjero y dicha remuneración representase menos de un 15% del total de retribuciones percibidas, ¿se entendería cumplido el requisito de la letra c) del artículo 93?.
- si no se pudiera acreditar la cuantía de la retribuciones correspondientes a los trabajos realizados en el extranjero y los días en el extranjero superasen el 15% del total, si los trabajos que realizará una vez se haya trasladado a España se podrán considerar efectivamente realizados en España a efectos del 93 c) de la LIRPF.
- si el trabajo desarrollado puede considerarse prestado en beneficio de una empresa o entidad residente en España a efectos del 93 d) de la LIRPF.
- siendo la remuneración previsible derivada del contrato con la filial inferior a 600.000 euros, si el hecho de que en un ejercicio superase dicho límite es causa de exclusión del régimen.

Descripción

El consultante, actualmente, presta servicios en una sociedad sueca dedicada, principalmente, a la prestación de servicios de asesoramiento para diversos fondos privados de inversión. La empleadora del consultante se plantea constituir una filial en España 100% participada por ella. Una vez constituida la filial, el consultante pasará a ser contratado por ésta, trasladando su residencia, junto con la de su familia, a España. A partir de dicho traslado, pasará a mantener su relación laboral exclusiva con la filial, de la que percibirá su remuneración.
Sus funciones para la filial consistirán en el análisis de potenciales candidatos para la inversión, análisis del mercado para identificar oportunidades de inversión, emisión de informes que incluyan las recomendaciones de inversión, negociaciones preliminares e investigación evaluando los posibles candidatos, negociación final de la inversión a efectuar y cierre de la operación, mantenimiento de la red de contactos de la filial y del diálogo con los bancos de inversión, consultores, abogados y contables que operen en la comunidad financiera.
Pese a que trasladará su residencia a España, realizará desplazamientos a otros países para el cumplimiento de sus funciones para la filial.

Contestación

La presente contestación se formula con arreglo a la normativa vigente en el ejercicio en el que se presentó la consulta, esto es, el período impositivo 2014.
El régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes aplicable a los trabajadores desplazados al territorio español se regula en el artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, desarrollado por los artículos 113 a 120 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF.
De acuerdo con los mencionados preceptos, las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniendo su condición de contribuyentes por el IRPF, en el período impositivo en el que se produzca el desplazamiento y en los cinco períodos siguientes, cuando se cumplan las siguientes condiciones:
a) La persona física no puede haber sido residente fiscal en España durante los 10 años anteriores a su nuevo desplazamiento a territorio español.
b) El desplazamiento a territorio español debe producirse como consecuencia de un contrato de trabajo.
Señala el artículo 93 b) de la LIRPF y la letra b) del artículo 113 del RIRPF que "se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial, o estatutaria con un empleador en España, o cuando el desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista una carta de desplazamiento de éste, y el contribuyente no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español".
c) Los trabajos deben realizarse efectivamente en España.
De conformidad con lo previsto en la letra c) del artículo 93 de la LIRPF y la letra c) del artículo 113 del RIRPF: "Se entenderá cumplida esta condición aun cuando parte de los trabajos se presten en el extranjero, siempre que la suma de las retribuciones correspondientes a los citados trabajos tengan o no la consideración de rentas obtenidas en territorio español de acuerdo con el artículo 13.1.c) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, no exceda del 15 por ciento de todas las contraprestaciones del trabajo percibidas en cada año natural. Cuando en virtud de lo establecido en el contrato de trabajo el contribuyente asuma funciones en otra empresa del grupo, en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, fuera del territorio español, el límite anterior se elevará al 30 por ciento.
Cuando no pueda acreditarse la cuantía de las retribuciones específicas correspondientes a los trabajos realizados en el extranjero, para el cálculo de la retribución correspondiente a dichos trabajos deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado al extranjero."
d) Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en España o para un establecimiento permanente situado en España o para un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español.
Señala el artículo 93 d) de la LIRPF y la letra d) del artículo 113 del RIRPF que se entiende "cumplida esta condición cuando los servicios redunden en beneficio de una empresa o entidad residente en España o de un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español. En el caso de que el desplazamiento se hubiera producido en el seno de un grupo de empresas, en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y exclusivamente a estos efectos, será necesario que el trabajador sea contratado por la empresa del grupo residente en España o que se produzca un desplazamiento a territorio español ordenado por el empleador."
e) Los rendimientos del trabajo que se deriven de dicha relación laboral no deben estar exentos de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
f) Que las retribuciones previsibles derivadas del contrato de trabajo en cada uno de los períodos impositivos en los que se aplique este régimen especial no superen la cuantía de 600.000 euros anuales.
Por su parte, el artículo 118 del RIRPF, relativo a la exclusión del régimen, dispone:
"1. Los contribuyentes que hubieran optado por la aplicación de este régimen especial y que, con posterioridad al ejercicio de la opción, incumplan alguna de las condiciones determinantes de su aplicación quedarán excluidos de dicho régimen. La exclusión surtirá efectos en el período impositivo en que se produzca el incumplimiento.
2. Los contribuyentes excluidos del régimen deberán comunicar tal circunstancia a la Administración tributaria en el plazo de un mes desde el incumplimiento de las condiciones que determinaron su aplicación, mediante el modelo de comunicación a que se refiere el artículo 119 de este Reglamento.
3. Las retenciones e ingresos a cuenta se practicarán con arreglo a las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, desde el momento en que el contribuyente comunique a su retenedor que ha incumplido las condiciones para la aplicación de este régimen especial, adjuntando copia de la comunicación a que se refiere el apartado anterior. Al mismo tiempo, presentará a su retenedor la comunicación de datos prevista en el artículo 88 de este Reglamento.
No obstante, cuando el retenedor conozca el incumplimiento de las condiciones previstas en los párrafos c), d) o e) del artículo 113 de este Reglamento, las retenciones e ingresos a cuenta se practicarán con arreglo a las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas desde el momento en que se produzca su incumplimiento.
El cálculo del nuevo tipo de retención se efectuará de acuerdo con lo previsto en el artículo 87 de este Reglamento, teniendo en cuenta la cuantía total de las retribuciones anuales.
4. Los contribuyentes excluidos de este régimen especial no podrán volver a optar por su aplicación.".
Este Centro Directivo ha señalado (consulta V0961-07, de 16 de mayo de 2007) que, a efectos de determinar si se incumple el límite porcentual previsto en los artículos 9__h6_0105art>93 c) de la LIRPF y 113 c) del RIRPF, únicamente deberán tomarse en consideración aquellos trabajos realizados en el extranjero que no redunden en beneficio de una empresa o entidad residente en España o de un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español, así como los rendimientos derivados de trabajos realizados en el extranjero que no se consideren rentas obtenidas en territorio español de acuerdo con lo previsto en el artículo 13.1 c) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), en adelante TRLIRNR.
En su escrito, el consultante manifiesta que el trabajo a realizar durante sus desplazamientos esporádicos fuera del territorio español tendrá como destinataria o beneficiaria última a la filial constituida en España.
En consecuencia, las retribuciones correspondientes al trabajo realizado en el extranjero por el consultante en beneficio de una entidad residente en España (la filial) no computarán a efectos de determinar el cumplimiento del citado límite del 15 por ciento de todas las contraprestaciones del trabajo percibidas en cada año natural.
De acuerdo con la letra c) del artículo 93 de la LIRPF, en el supuesto de no poder acreditar la cuantía de las retribuciones específicas correspondientes a los trabajos realizados en el extranjero, deben tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado al extranjero. No obstante, como se ha indicado, a efectos de determinar si se incumple el límite porcentual previsto en el artículo 93 c) de la LIRPF, no computarán las retribuciones correspondientes al trabajo realizado en el extranjero por el consultante en beneficio de la filial residente en España.
En cuanto a si el trabajo desarrollado puede considerarse prestado en beneficio de una empresa o entidad residente en España a efectos del 93 d) de la LIRPF, dicha letra, con la finalidad de aclarar cuándo debe entenderse cumplida la condición de que los trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en España o para un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español, señala que este hecho se producirá cuando los servicios redunden en beneficio de una empresa o entidad residente en España o de un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español. Tratándose de un desplazamiento en el seno de un grupo, será necesario que el trabajador sea contratado por la empresa del grupo en España o que se produzca un desplazamiento a territorio español ordenado por el empleador.
Según lo manifestado por el consultante, su desplazamiento a territorio español se producirá por motivo del establecimiento de una relación laboral exclusiva con la filial constituida en España, desarrollando sus funciones para dicha filial, y siendo dicha filial la que se beneficiaría de dichos trabajos. Por lo tanto, de acuerdo con dicha información, podría entenderse cumplido este requisito, aun cuando el contribuyente realice determinados trabajos en el extranjero que redunden en beneficio de una entidad no residente, siempre y cuando la suma de las retribuciones correspondientes a los citados trabajos cumpla con lo dispuesto en la letra c) del artículo 113 del RIRPF.
Según dicha información, puede entenderse que en el caso planteado se cumpliría el requisito del artículo 93 d) de la LIRPF.
En cuanto al citado límite de 600.000 euros anuales de retribuciones previsibles del trabajo, éste fue introducido, con efectos desde 1 de enero de 2010, por la disposición final decimotercera de la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2010 (BOE de 24 de diciembre), como un nuevo requisito para poder acogerse a dicho régimen especial.
Según el artículo 118 del RIRPF, la exclusión del régimen especial se produce por el incumplimiento de alguna de las condiciones determinantes de su aplicación y surtirá efectos en el período impositivo en el que se produzca su incumplimiento.
Por tanto, la no superación del citado límite de 600.000 euros anuales de retribuciones previsibles del trabajo, junto con el cumplimiento de los restantes requisitos previstos en la normativa, permite el acogimiento a dicho régimen especial. No obstante, si el consultante, con posterioridad al ejercicio de su opción por este régimen especial, obtuviera en un ejercicio rendimientos del trabajo que superaran el citado límite, ello determinaría su exclusión, en el ejercicio del incumplimiento y los siguientes, del régimen especial.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.