Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2685-17 de 23 de Octubre de 2017

Normativa

LIS, Ley 27/2014, arts: 76.2.1ºa), 76.4 y 89.2.

Cuestión

Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Descripción

La entidad consultante es una entidad participada por dos hermanos, cuya actividad consiste en dos ramas de actividad:

-La explotación forestal de fincas propias y ajenas, basada fundamentalmente en la extracción de madera y la limpieza de parcelas. De forma accesoria a esta actividad la consultante se dedica al arrendamiento de inmuebles y fincas rústicas, así como a la prestación de servicios de turismo rural, desde el año 2013.La consultante dispone a tal efecto de los medios materiales y humanos necesarios para desarrollar esta actividad, entre los que se encuentran dos empleados con contrato laboral, esta actividad se financia con recursos propios que genera la consultante, así como mediante créditos con terceros y partes vinculadas.

-La organización de eventos de carácter privado familiar, celebraciones de bodas y otros, y de carácter empresarial como reuniones, convenciones, conferencias, almuerzos de trabajo, en una finca urbana. Para el desarrollo de esta actividad dispone de los adecuados medios materiales y humanos, entre los que se encuentran otros dos empleados diferentes con contrato laboral, entre los que se encuentran otros dos empleados diferentes con contrato laboral.

La gestión de ambas ramas de actividad es completamente diferenciada no solo ya porque se llevan a cabo en fincas diferentes y mediante distintos trabajadores, sino que cada rama de actividad consta de sus propios medios materiales y humanos.

Se pretende llevar a cabo una operación de escisión total subjetiva, en virtud de la cual la entidad consultante se extinguirá con ocasión de su disolución sin liquidación, dividiendo su patrimonio social en dos ramas de actividad diferenciadas que transmitirá a dos entidades de nueva creación, atribuyéndose a cada uno de los socios de la consultante el 100% de los valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación.

Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son continuar las actividades empresariales actuales en el seno de dos nuevas sociedades dadas las diferentes formas de gestionar y las necesidades económicas de ambas actividades, desvincular los riesgos inherentes a ambas ramas de actividad, establecer una política de retorno de la inversión al accionista directamente vinculada a la evolución de cada negocio, permitir la realización de aportaciones de los socios de manera independiente para cada negocio, dar cumplimiento a lo dispuesto en los estatutos sociales de la consultante, así como a la voluntad testamentaria del causante de los socios y facilitar el relevo generacional en cada una de las ramas de negocio descritas.

Contestación

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 76.2.1ºa) de la LIS define la escisión total como aquella operación por la cual ?una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.?

En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: ?Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.?

En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009 anteriormente mencionado, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2 de la LIS.

No obstante, el artículo 76.2.2º de la LIS, señala que ?en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.?

En el caso concreto planteado, de los datos que se derivan de la consultan los socios de la entidad escindida recibirán participaciones de las sociedades beneficiarias de la escisión en proporción distinta a la existente en aquélla (en efecto, parece que cada persona física consultante va a adquirir las participaciones de una de las entidades beneficiarias de la escisión), la operación se califica como escisión total no proporcional. Por lo que exige en el ámbito fiscal que los patrimonios escindidos configuren cada uno de ellos por sí mismos una rama de actividad.

A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que:

?4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.?

Esto es, la exigencia de que los patrimonios adquiridos en una operación de escisión total no proporcional constituyan una rama de actividad cada uno de ellos, lleva implícita en sí misma la propia existencia de una rama de actividad en origen, en la propia entidad escindida, en relación con cada uno de los conjuntos patrimoniales que son objeto de atribución a una entidad distinta. Es por tanto, requisito imprescindible para la aplicación del régimen fiscal especial, y doctrina reiterada de este Centro Directivo, el considerar que los patrimonios escindidos constituyan, cada uno de ellos, una rama de actividad en la propia entidad que se escinde en operaciones como la planteada en esta consulta.

Una vez establecido el requisito de que en una operación como la señalada deben existir varias ramas de actividad en la entidad escindida, debemos centrarnos en el propio concepto de rama de actividad, que requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de dos actividades económicas autónomas.

En el supuesto concreto planteado, se pretende llevar a cabo una operación de escisión total no proporcional mediante la cual se producirá la segregación de la actividad forestal y de organización de eventos.

En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido (conjunto de elementos patrimoniales afectos al desarrollo de las actividades forestal y de organización de eventos) determine la existencia de una explotación económica, en sede de la sociedad transmitente, determinante de dos ramas de actividad distintas, que se segregan y transmiten a dos entidades de nueva creación, la operación de escisión total cumpliría los requisitos formales del artículo 76.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la Ley. Al respecto, de los datos que se derivan de la consulta parece que la entidad escindida, disponía de los medios materiales y personales para el desarrollo de ambas actividades forestal y de organización de eventos.

No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de varias ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

?2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.?

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación realizada se realiza con la finalidad de continuar las actividades empresariales actuales en el seno de dos nuevas sociedades dadas las diferentes formas de gestionar y las necesidades económicas de ambas actividades, desvincular los riesgos inherentes a ambas ramas de actividad, establecer una política de retorno de la inversión al accionista directamente vinculada a la evolución de cada negocio, permitir la realización de aportaciones de los socios de manera independiente para cada negocio, dar cumplimiento a lo dispuesto en los estatutos sociales de la consultante, así como a la voluntad testamentaria del causante de los socios y facilitar el relevo generacional en cada una de las ramas de negocio descritas. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.