Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2691-18 de 04 de Octubre de 2018

Normativa

CDI España y Emiratos Árabes Unidos art. 4-1

Ley 35/2006 arts. 8-1-a, 9-1, 17-2-a-1ª-3ª, DT 12

RDLG 3/2004 art. 17-2-b

RDLG 5/2004 arts. 12, 13, 24, 25-1, 28-3, 31

Cuestión

Dónde y cómo debe tributar por dichas prestaciones. Obligaciones en relación al modelo 210.

Descripción

El consultante es residente en Emiratos Árabes Unidos desde diciembre de 2014. Percibe una pensión de jubilación de la Seguridad Social y es partícipe de un plan de pensiones que pretende rescatar en forma de capital.

Contestación

En los antecedentes contenidos en el escrito de consulta presentado, se indica que el consultante es una persona física residente en los Emiratos Árabes Unidos desde finales del año 2014, que está percibiendo una pensión de jubilación satisfecha por el Instituto Nacional de la Seguridad Social. Asimismo tiene previsto rescatar, en forma de prestación única, el plan de pensiones español que tiene suscrito.

Teniendo en cuenta que el consultante manifiesta ser residente en los Emiratos Árabes Unidos es necesario, en primer lugar, analizar la aplicación del Convenio entre el Reino de España y los Emiratos Árabes Unidos para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Abu Dhabi el 5 de marzo de 2006 (BOE de 23 de enero de 2007).

El apartado 1 del artículo 4 del Convenio establece:

“A los efectos de este Convenio, la expresión «residente de un Estado contratante» significa:

· en el caso del Reino de España (…]

· en el caso de los Emiratos Árabes Unidos, las personas físicas domiciliadas en los Emiratos Árabes Unidos y que sean nacionales de los Emiratos Árabes Unidos, así como las sociedades constituidas en los Emiratos Árabes Unidos que tengan allí su sede de dirección efectiva.”.

Por tanto, para que una persona física pueda ser considerada residente en los Emiratos Árabes Unidos, a efectos del Convenio, se requiere que se encuentre domiciliada en dichos Emiratos y que sea nacional de los mismos.

Si bien en el escrito de consulta presentado no se indica si el consultante es nacional español, a efectos de la contestación al escrito de consulta se va a partir de la premisa de que sí lo es, por lo que, en la medida en que no cumple con uno de los requisitos anteriormente expuestos, nunca podrá ser considerado residente en los Emiratos Árabes Unidos a efectos de la aplicación del citado Convenio.

Por otro lado, el apartado 1.a) del artículo 8 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre Patrimonio, en adelante LIRPF, (BOE de 29 de noviembre de 2006), dispone que “son contribuyentes por este impuesto las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.”.

Para determinar si el consultante tiene su residencia habitual en territorio español, es necesario acudir a lo establecido en el apartado 1 del artículo 9 de la LIRPF, el cual señala:

“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”

De acuerdo con este artículo, en el caso de que en el consultante concurra alguna de las circunstancias establecidas en el mismo, este será considerado residente fiscal en territorio español y por lo tanto, contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debiendo tributar en España por su renta mundial.

Por el contrario, en el supuesto de que no se cumplan ninguna de las condiciones señaladas en artículo 9.1 de la LIRPF, el consultante no va a tener la consideración de residente fiscal en España y en consecuencia estará sujeto al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante IRNR, por las rentas de fuente española que pudiera obtener, debiendo, en todo caso, acreditar la residencia fiscal en los Emiratos Árabes Unidos mediante la presentación de un certificado de residencia expedido por la autoridad fiscal competente de dicho país.

Contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En caso de que el consultante tuviera la consideración de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, habría que hacer referencia al artículo 17.2.a).1ª y 3ª de la LIRPF, que dispone que tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:

“1ª Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, o similares, sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 7 de esta Ley. (…)

3ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones y las percibidas de los planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo”.

Asimismo, la disposición transitoria duodécima de la citada Ley 35/2006, de 28 de noviembre, establece un régimen transitorio aplicable a los planes de pensiones en los siguientes términos:

“1. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas con anterioridad al 1 de enero de 2007, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006.

2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir del 1 de enero de 2007, por la parte correspondiente a aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006.

(…)

4. El régimen transitorio previsto en esta disposición únicamente podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas en el ejercicio en el que acaezca la contingencia correspondiente, o en los dos ejercicios siguientes.

No obstante, en el caso de contingencias acaecidas en los ejercicios 2011 a 2014, el régimen transitorio solo podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta la finalización del octavo ejercicio siguiente a aquel en el que acaeció la contingencia correspondiente. En el caso de contingencias acaecidas en los ejercicios 2010 o anteriores, el régimen transitorio solo podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta el 31 de diciembre de 2018.”

El apartado 4 de la disposición transitoria duodécima ha entrado en vigor el 1 de enero de 2015 y es de aplicación a las prestaciones percibidas a partir de dicha fecha.

El artículo 17.2.b) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 7 de marzo) -vigente a 31 de diciembre de 2006- establecía la posibilidad de aplicar la siguiente reducción:

“b) El 40 por 100 de reducción en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 16.2.a) de esta Ley, excluidas las previstas en el apartado 5º, que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez.”

De los preceptos anteriores se desprende que las prestaciones de planes de pensiones se consideran, en todo caso, rendimientos del trabajo, y deben ser objeto de integración en la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del perceptor.

Además, si la prestación se percibe en forma de capital, podrá aplicarse la reducción del 40 por 100 a la parte de la prestación que corresponda a aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006 -siempre que hayan transcurrido más de dos años entre la primera aportación a planes de pensiones y la fecha de acaecimiento de la contingencia- y la misma se perciba en el plazo señalado en la disposición transitoria duodécima antes transcrita. Si la prestación se percibe en forma mixta, combinando rentas de cualquier tipo con un pago en forma de capital, podrá aplicarse la citada reducción a la parte de la prestación que se cobre en forma de capital, en los términos expuestos para la prestación en forma de capital.

Debe señalarse asimismo que el tratamiento que el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas otorgaba a las prestaciones en forma de capital derivadas de planes de pensiones se refería al conjunto de planes de pensiones suscritos por un mismo partícipe y respecto de la misma contingencia. De este modo, con independencia del número de planes de pensiones de que sea titular un contribuyente, la posible aplicación de la citada reducción del 40 por 100 solo podrá otorgarse a las cantidades percibidas en forma de capital en un mismo período impositivo, a elección del contribuyente, y por la parte que corresponda a las aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006. El resto de cantidades percibidas en otros ejercicios, aun cuando se perciban en forma de capital, tributará en su totalidad sin aplicación de la reducción del 40 por 100.

Por último, como se ha expuesto anteriormente, el apartado 4 de la citada disposición transitoria duodécima es de aplicación a las prestaciones percibidas a partir de 1 de enero de 2015.

Así, conforme a este apartado 4, la posibilidad de aplicar el régimen transitorio (la reducción del 40 por 100) se condiciona a que las prestaciones se perciban en un determinado plazo cuya finalización depende del ejercicio en que acaece la contingencia.

Contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

En este caso habría que hacer referencia al artículo 12 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, (BOE del 12 de marzo de 2004), que dispone:

“1. Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.”

Por su parte, el artículo 13 del TRLIRNR establece:

1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

a) (…)

d) Las pensiones y demás prestaciones similares, cuando deriven de un empleo prestado en territorio español o cuando se satisfagan por una persona o entidad residente en territorio español o por un establecimiento permanente situado en éste.

Se consideran pensiones las remuneraciones satisfechas por razón de un empleo anterior, con independencia de que se perciban por el propio trabajador u otra persona.

Se consideran prestaciones similares, en particular, las previstas en el artículo 16.2.a) y f) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.

(…)”.

De acuerdo con el artículo anterior y por lo que se refiere a las cantidades percibidas en concepto de pensión de jubilación, al ser estas satisfechas por una entidad residente en territorio español, estarán sujetas a tributación por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

En cuanto a la renta percibida del rescate del plan de pensiones, se trataría de un supuesto de prestación similar de los previstos en el artículo 16.2.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas [en la actualidad artículo 17.2.a) de la LIRPF], por lo que también estaría sujeta a tributación por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, siempre que se cumplan las demás condiciones previstas en el artículo 13.1.d) del TRLIRNR.

En consecuencia y por aplicación de lo dispuesto en el artículo 24 del TRLIRNR, la base imponible estará constituida por el importe íntegro de los rendimientos sin aplicación de reducciones, resultando gravados de acuerdo con la escala recogida en el apartado b) del artículo 25.1 del TRLIRNR. Por su parte y de acuerdo con el artículo 31 del TRLIRNR, las entidades pagadoras estarán obligadas a practicar las retenciones correspondientes y a efectuar el ingreso de las mismas en el Tesoro Público, siendo el tipo de retención aplicable el que resulte de la aplicación de la escala mencionada anteriormente.

En relación al modelo de la declaración del Impuesto sobre la Renta de No Residentes por las rentas obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente, que debe presentar el consultante, se trata del modelo 210, tal y como se regula en la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre (BOE de 23 de diciembre).

No obstante lo anterior, habrá que tener en cuenta lo establecido a este respecto en el apartado 3 del artículo 28 del TRLIRNR, que establece lo siguiente:

“3. No se exigirá a los contribuyentes por este impuesto la presentación de la declaración correspondiente a las rentas respecto de las que se hubiese practicado la retención o efectuado el ingreso a cuenta, a que se refiere el artículo 31, salvo en el caso de ganancias patrimoniales derivadas del reembolso de participaciones en fondos de inversión regulados en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva, cuando la retención practicada haya resultado inferior a la cuota tributaria calculada conforme a lo previsto en los artículos 24 y 25 de esta Ley.”

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.