Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2698-13 de 10 de Septiembre de 2013

Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004 art. 35

Cuestión

Se plantea si los importes de los gastos asociados al mencionado proyecto de I+D, que constan reflejados en el informe emitido por el CDTI, correspondientes a gastos de personal, activos fijos, otras colaboraciones y otros gastos generales, pueden considerarse válidos, a efectos de calcular la base de la deducción, en los términos previstos en el artículo 35.1 del TRLIS.

Descripción

Con fecha 5 de noviembre de 2010 la empresa comenzó el desarrollo de una solución SaaS (Software as a Service) que permitirá a los clientes vía web, de forma rápida, ágil y asistencial, generar aplicaciones móviles a partir de diferentes modelos. Dicho proyecto fue culminado en el ejercicio 2012.

Con fecha 11 de julio de 2011, la empresa formalizó con el CDTI documento privado de crédito privilegiado, con efectos desde 5 de noviembre de 2010.

Con fecha 31 de enero de 2012, la consultante recibió informe motivado del CDTI en virtud del cual se califica el proyecto desarrollado por la consultante como proyecto de investigación y desarrollo (I+D), a efectos de lo dispuesto en el artículo 35 del TRLIS.

Contestación

En primer lugar cabe señalar que el proyecto de investigación y desarrollo desarrollado por la consultante se ha llevado a cabo a lo largo de los ejercicios 2010, 2011 y 2012, por lo que, teniendo en cuenta que con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, "las consultas se formularán por los obligados tributarios respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda", debiendo formularse "antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias", la contestación a la cuestión planteada se ceñirá exclusivamente a la aplicación de la deducción establecida en el artículo 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades respecto de los gastos devengados durante el ejercicio 2012.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 35.4.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (B.O.E. de 11 de marzo):

"a) Para la aplicación de la deducción regulada en este artículo, los sujetos pasivos podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Ciencia e Innovación, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en la letra a) del apartado 1 de este artículo para calificar las actividades del sujeto pasivo como investigación y desarrollo, o en la letra a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria."

En el supuesto concreto planteado, el Centro para el Desarrollo Tecnológico Industrial (CDTI) ha emitido un informe vinculante, en favor de la entidad consultante, calificando el proyecto descrito en los antecedentes de hecho de la presente consulta como proyecto de investigación y desarrollo.

Siguiendo lo dispuesto en el artículo 4 del Real Decreto 1432/2003, de 21 de noviembre, por el que se regula la emisión de informes motivados relativos al cumplimiento de requisitos científicos y tecnológicos, a efectos de la aplicación e interpretación de deducciones fiscales por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, en su redacción dada por el Real Decreto 2/2007, de 12 de enero, el Director General del Centro para el Desarrollo Tecnológico Industrial (CDTI) es competente para emitir dichos informes motivados cuando se trate de proyectos que previamente hayan sido financiados como consecuencia de su presentación a cualquiera de las líneas de apoyo financiero a proyectos empresariales que gestiona dicho Centro.

Teniendo en cuenta que la calificación emitida por el organismo competente tiene carácter vinculante para la Administración tributaria, en relación con la calificación de la actividad desarrollada como actividad de investigación y desarrollo o como actividad de innovación tecnológica, el proyecto llevado a cabo por la entidad consultante debe calificarse como de investigación y desarrollo, a los efectos de lo dispuesto en el artículo 35.1.a) del TRLIS, en virtud del cual:

"a) Concepto de investigación y desarrollo.

Se considerará investigación a la indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico, y desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.

(?)

También se considerará actividad de investigación y desarrollo la concepción de software avanzado, siempre que suponga un progreso científico o tecnológico significativo mediante el desarrollo de nuevos teoremas y algoritmos o mediante la creación de sistemas operativos y lenguajes nuevos, o siempre que esté destinado a facilitar a las personas discapacitadas el acceso a los servicios de la sociedad de la información. No se incluyen las actividades habituales o rutinarias relacionadas con el software.

(?)".

En relación con la determinación de la base de la deducción, el artículo 35.2.b) del TRLIS establece lo siguiente:

"La base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos de investigación y desarrollo y, en su caso, por las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible excluidos los inmuebles y terrenos.

Se considerarán gastos de investigación y desarrollo los realizados por el sujeto pasivo, incluidas las amortizaciones de los bienes afectos a las citadas actividades, en cuanto estén directamente relacionados con dichas actividades y se apliquen efectivamente a la realización de éstas, constando específicamente individualizados por proyectos.

La base de la deducción se minorará en el 65 por ciento de las subvenciones recibidas para el fomento de dichas actividades e imputables como ingreso en el período impositivo.

Los gastos de investigación y desarrollo que integran la base de la deducción deben corresponder a actividades efectuadas en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.

Igualmente tendrán la consideración de gastos de investigación y desarrollo las cantidades pagadas para la realización de dichas actividades en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, por encargo del sujeto pasivo, individualmente o en colaboración con otras entidades.

Las inversiones se entenderán realizadas cuando los elementos patrimoniales sean puestos en condiciones de funcionamiento.".

De acuerdo con lo anterior, la base de la deducción estará formada por los gastos de investigación y desarrollo devengados el ejercicio 2012, siempre que se trate de gastos directos (tales como gastos de personal, amortización de activos fijos afectos al proyecto) debidamente especificados en cada proyecto y que se apliquen efectivamente a la realización de éstos, debiendo minorarse en el 65% de las subvenciones percibidas e imputadas como ingreso en el correspondiente período impositivo.

Del mismo modo, tendrán la consideración de gastos de investigación y desarrollo las cantidades devengadas en el ejercicio 2012 para la realización de dichas actividades, en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, por encargo del sujeto pasivo, individualmente o en colaboración con otras entidades.

En ningún caso formarán parte de la base de la deducción los gastos generales o gastos indirectos, en la parte que resulten imputables al proyecto de I+D desarrollado por la consultante.

A la vista de todo lo anterior, la cuantificación de la base de la deducción por actividades de investigación, desarrollo, correspondiente al ejercicio 2012, deberá realizarse con arreglo a lo dispuesto en el artículo 35.1.b) del TRLIS, en los términos previamente analizados, sin que, en ningún caso, la cuantificación de la base de la deducción que conste en el informe emitido por el CDTI tenga carácter vinculante para la Administración Tributaria.

En efecto, en virtud de lo dispuesto en el artículo 35.4.a) del TRLIS, previamente transcrito, cualquier referencia a la delimitación de la base de deducción o a su cuantificación no constituye el objeto propio del informe motivado, por lo que no se extenderán a las mismas el carácter vinculante de tales informes.

Por último, cabe señalar que la cuantificación de la base de la deducción es una cuestión de hecho que deberá ser probada, por cualquiera de los medio de prueba generalmente admitidos en Derecho, ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributación.

Finalmente, cabe hacer referencia a los porcentajes de deducción aplicables con arreglo a lo dispuesto en el artículo 35.1.c) del TRLIS y la disposición adicional décima del TRLIS, a efectos de determinar la deducción por actividades de I+D+i generada en el ejercicio 2012, siendo dichos porcentajes los siguientes:

- 25% de los gastos de investigación y desarrollo efectuados en el período impositivo por este concepto.

- En el caso de que los gastos efectuados en la realización de actividades de investigación y desarrollo en el período impositivo sean mayores que la media de los efectuados en los dos años anteriores, se aplicará el porcentaje establecido en el párrafo anterior hasta dicha media, y el 42 por ciento sobre el exceso respecto de ésta.

- Además de la deducción que proceda conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores se practicará una deducción adicional del 17 por ciento del importe de los gastos de personal de la entidad correspondientes a investigadores cualificados adscritos en exclusiva a actividades de investigación y desarrollo.

En este punto cabe señalar que esta deducción adicional sobre los gastos de personal requiere el cumplimiento de dos requisitos. El primero, que se trate de personal investigador cualificado y, el segundo, que estén adscritos de forma exclusiva a los programas de investigación y desarrollo que realiza la entidad.

En cuanto al concepto de investigador cualificado, atendiendo a su sentido usual, de acuerdo con lo establecido en el artículo 12 de la Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre, y según los criterios contenidos en la Propuesta de Norma Práctica para encuestas de Investigación y Desarrollo Experimental de la OCDE (Manual de Frascati, 2002), puede entenderse como investigador cualificado, el profesional poseedor de título de nivel universitario, que trabaja en la concepción o creación de nuevos conocimientos, productos, procesos, métodos y sistemas y en la gestión de los respectivos proyectos. Por tanto, no tendrían esta consideración aquellos técnicos y personal asimilado que participan en la actividad de investigación y desarrollo ejecutando tareas bajo la supervisión de los investigadores, así como el personal de apoyo y el personal administrativo.

Respecto de la condición de adscripción en exclusiva a la actividad de investigación y desarrollo, debe entenderse que durante todo el tiempo que dure, dentro del período impositivo, el proyecto de investigación y desarrollo, la actividad desarrollada por el personal investigador para la consultante debe hacerse en exclusiva para ejecutar dicho proyecto.

- Asimismo, se practicará una deducción adicional del 8 por ciento de las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible, excluidos los inmuebles y terrenos, siempre que estén afectos exclusivamente a las actividades de investigación y desarrollo.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.