Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2755-16 de 20 de Junio de 2016

Normativa

LIS Ley 27/2014 arts. 76, 82 y 89LIVA Ley 37/1992 art. 7 TRLITPAJD RD Legislativo 1/1993 art. 19, 21 y 45TRLMV RD Legislativo 4/2015 art. 314

Cuestión

- Si las operaciones de reestructuración planteadas pueden acogerse al régimen especial del capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y si los motivos expuestos tienen la consideración de económicamente válidos a estos efectos.
- Tributación a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Análisis del artículo 108 de la Ley de Mercado de Valores. Si la domiciliación en España de la sociedad Y originaría tributación indirecta en nuestro país.
- Tributación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido sobre la transmisión de los elementos patrimoniales afectos a su actividad de arrendamiento de naves industriales.
- Tributación a efectos del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

Descripción

La entidad X, residente en España, está participada por una madre (12,92%) y sus tres hijos (Hijo1, Hijo2 e Hijo3), cada uno de ellos con un 25,75% del capital social. La participación restante (9,80%) se encuentra pendiente de adjudicación hereditaria tras el fallecimiento del padre.

La entidad X tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio inmobiliario afecto a la realización de una actividad económica de arrendamiento y promoción de naves industriales, disponiendo de los medios necesarios para ser considerada una actividad económica en los términos de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Asimismo, X se dedica a la realización de una actividad de explotación ganadera, desarrollada en una finca situada en Portugal, vinculada con la cría y venta de toros de lidia, además de una actividad de engorde de cerdos ibéricos, con los correspondientes medios humanos y materiales. X desarrolla esta actividad indirectamente, a través de la sociedad portuguesa Y, en la que participa íntegramente, que es titular directa de los activos, pasivos y medios personales necesarios para el desarrollo de la actividad ganadera.

Se pretenden realizar las siguientes operaciones:

- En primer lugar, se realizaría la adjudicación hereditaria, en favor del Hijo3. Consecuentemente, la madre ostentaría un 12,92%, el Hijo1 un 25,75%, el Hijo2 un 25,75% y el Hijo3 un 35,58%.

- A continuación se realizaría una operación de escisión total no proporcional de la entidad X, que dividiría la totalidad de su patrimonio social en dos partes y transmitiría en bloque cada una de estas partes a una sociedad beneficiaria de nueva creación (NEW1 y NEW2), como consecuencia de su disolución sin liquidación. En concreto, NEW1 recibiría los elementos afectos a la rama de actividad de arrendamiento de naves industriales, y estaría participada por la madre, el Hijo1, el Hijo2 y el Hijo3 (si bien vería reducido su porcentaje de participación). Por otro lado, NEW2 recibiría la rama de actividad consistente, indirectamente y a través de Y, en la explotación de una actividad ganadera, quedando participada íntegramente por el Hijo3. Pretenden aplicar el régimen especial de neutralidad fiscal a la operación descrita.

Alternativamente y únicamente si la operación de reestructuración anterior no se puede aplicar el régimen especial de neutralidad fiscal, cambiarían el domicilio a España de la entidad Y, y a continuación efectuarían una operación de fusión inversa, en virtud de la cual, Y absorbería a X. Posteriormente, se realizaría la operación de escisión total no proporcional de la entidad Y resultante de la fusión, transmitiendo la rama de actividad de alquiler de naves a la entidad NEW1 y la rama de actividad de explotación ganadera a NEW2.

Las operaciones de reestructuración mencionadas se pretenden realizar por los siguientes motivos:

- Separar los activos y pasivos vinculados a la actividad ganadera de la titularidad de las naves industriales y terrenos, facilitando las decisiones de inversión, en cada línea de actividad, así como, en su caso, la posible entrada de nuevos socios.
- Optimizar la gestión, control y seguimiento de las diferentes actividades realizadas, y una mayor racionalización y mejor organización de los recursos disponibles, ahorrando y simplificando estructuras.
- Evitar que los consultantes sean socios conjuntamente en una única sociedad, teniendo en cuenta las posibles discrepancias que podrían surgir en el futuro, tras las entradas de nuevas generaciones, por la diferente forma de ver los negocios y el perjuicio que ello podría producir en los negocios y patrimonio del grupo societario familiar.
- Conseguir una estructura del grupo societario familiar que en un futuro facilite la sucesión del patrimonio empresarial, permita mejoras en la gestión y la consecución de mejores resultados.
- Garantizar, en último término, la supervivencia de los negocios familiares, fomentando el relevo generacional de los mismos.

Contestación

Impuesto sobre Sociedades:

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante), regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

En primer lugar, se plantea realizar una operación de escisión total no proporcional de la entidad X. Al respecto, el artículo 76.2.1.a) de la LIS considera escisión la operación por la cual "Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.".

En este sentido, los artículos 69, y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.

En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76 de la LIS.

No obstante, el apartado 2.2º del artículo 76 de la LIS, señala que "En los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad.".

Del escrito de la consulta se desprende que la operación que pretenden realizar es una operación de escisión total no proporcional. Por tanto, sólo en el supuesto que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad podrá aplicarse el régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS. A estos efectos, el apartado 4 del artículo 76 de la LIS establece que:

"4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan."

Así pues, cuando el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente se estará ante una rama de actividad a los efectos que aquí nos ocupan. Ahora bien, tal concepto no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de "rama de actividad" y de "unidad económica", de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

r consiguiente, sólo en la medida en que cada patrimonio a escindir constituya una unidad económica autónoma diferenciable del resto del patrimonio de la entidad a escindir, la escisión subjetiva planteada podría acogerse al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.

En el caso planteado no se aprecia el cumplimiento de estos requisitos, puesto que la entidad X transmitiría a la entidad beneficiaria NEW2 su participación en la sociedad Y (100%). Las participaciones (mayoritarias y minoritarias) en entidades, en ningún caso, pueden conformar una rama de actividad diferenciada, dado que la dirección y gestión de participaciones en otras entidades no constituye el desarrollo de una actividad económica, por lo que los bloques patrimoniales integrados por las participaciones en entidades no constituirán rama de actividad, a efectos de lo dispuesto en el artículo 76.4 de la LIS. Consecuentemente, la operación de escisión total no proporcional planteada no podría aplicarse el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS.

De forma alternativa a la anterior operación, la consulta plantea cambiar el domicilio a España de la entidad Y, y a continuación efectuar una operación de fusión inversa, en virtud de la cual, Y absorbería a X. Posteriormente, se realizaría la operación de escisión total no proporcional de la entidad Y resultante de la fusión, transmitiendo la rama de actividad de alquiler de naves a la entidad NEW1 y la rama de actividad de explotación ganadera a NEW2.

En cuanto a la operación de fusión inversa, el artículo 76.1.a) de la LIS considera como fusión la operación por la cual "Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.".

Por otra parte, el artículo 82.1 de la LIS establece:

"1. Cuando la entidad adquirente participe en el capital o en los fondos propios de la entidad transmitente en, al menos un 5 por ciento, no se integrará en la base imponible de aquella la renta positiva o negativa derivada de la anulación de la participación. Tampoco se producirá dicha integración con ocasión de la transmisión de la participación que ostente la entidad transmitente en el capital de la adquirente cuando sea, al menos, de un 5 por ciento del capital o de los fondos propios."

En el ámbito mercantil, el artículo 52 de la Ley 3/2009 establece el concepto y los requisitos de los supuestos asimilados a la absorción de sociedades íntegramente participadas, y se remite al artículo 49 del mismo texto legal, en relación con los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009.

Por tanto, si las operaciones de fusión proyectadas se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumplen además lo dispuesto en la LIS, dichas operaciones podrían acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS con las condiciones y requisitos exigidos en la misma.

A continuación, efectuarían una operación de escisión total no proporcional, en virtud de la cual transmitirían, a las dos entidades beneficiarias, los elementos afectos a las actividades de explotación ganadera y de arrendamiento de naves industriales, respectivamente. La distinta naturaleza de las actividades desarrolladas (explotación ganadera y arrendamiento), parecen requerir la existencia de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica. Los datos de la consulta afirman que, para el desarrollo de estas actividades, se cuentan con los medios necesarios, de tal manera que los patrimonios escindidos parecen constituir, cada uno de ellos, una rama de actividad. En cualquier caso, la existencia de rama de actividad es una cuestión de hecho que el contribuyente deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.

Por tanto, en la medida en que los elementos patrimoniales transmitidos a cada una de las sociedades beneficiarias constituyan ramas de actividad, en los términos mencionados con anterioridad, la operación de escisión total no proporcional planteada podría aplicarse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial de neutralidad fiscal exige analizar el artículo 89.2 de la LIS:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(?)"

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento de este régimen reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.

En el escrito de consulta se indica que la operación se pretende realizar con la finalidad de separar los activos y pasivos vinculados a la actividad ganadera de la titularidad de las naves industriales y terrenos, facilitando las decisiones de inversión, en cada línea de actividad, así como, en su caso, la posible entrada de nuevos socios; optimizar la gestión, control y seguimiento de las diferentes actividades realizadas, y una mayor racionalización y mejor organización de los recursos disponibles, ahorrando y simplificando estructuras; evitar que los consultantes sean socios conjuntamente en una única sociedad, teniendo en cuenta las posibles discrepancias que podrían surgir en el futuro, tras las entradas de nuevas generaciones, por la diferente forma de ver los negocios y el perjuicio que ello podría producir en los negocios y patrimonio del grupo societario familiar; conseguir una estructura del grupo societario familiar que en un futuro facilite la sucesión del patrimonio empresarial, permita mejoras en la gestión y la consecución de mejores resultados; y garantizar, en último término, la supervivencia de los negocios familiares, fomentando el relevo generacional de los mismos.

No obstante, en el supuesto concreto analizado, se aprecia la realización de varias operaciones concatenadas, una fusión inversa seguida de una operación de escisión total no proporcional, las cuales producen los mismos efectos prácticos que hubiesen resultado de realizar una única operación de escisión total no proporcional en la que uno de los bloques transmitidos fuera la participación en la sociedad Y (operación analizada en primer lugar). Sin embargo, tal y como se explicó con anterioridad, la operación de escisión total no proporcional en la que se transmitieran a NEW2 las participaciones de Y, no cumpliría los requisitos previstos en el artículo 76.2 de la LIS, al no constituir las participaciones de Y una rama de actividad, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 76.4 de la LIS, por lo que la misma no podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS.

Por tanto, dado que la operación de escisión total no proporcional planteada en primer lugar no está amparada en el régimen especial y teniendo en cuenta que la concatenación de las operaciones de fusión inversa y posterior escisión total no proporcional planteadas en segundo lugar producen los mismos efectos que la escisión de las participaciones de Y -operación no amparada por el régimen especial-, debe considerarse que la operación de fusión inversa es meramente preparatoria, para permitir el cumplimiento de los requisitos necesarios para la realización de una operación de escisión total no proporcional posterior, al permitir la existencia de una rama de actividad. Consecuentemente, dicha operación de fusión inversa no cumpliría los requisitos necesarios para la aplicación del régimen fiscal especial, al considerarse que su único objetivo es permitir la realización posterior de una operación de escisión total, cumpliendo los requisitos legalmente establecidos para ello, esto es, con una finalidad puramente fiscal.

Impuesto sobre el Valor Añadido:

El artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido dispone que los Estados miembros están facultados para considerar que la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes no suponga la realización de una entrega de bienes.

Dicha previsión comunitaria se ha plasmado en el supuesto de no sujeción contenido en el número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) que dispone lo siguiente, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, que modifica, entre otras, la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en vigor desde 1 de enero de 2015:

"1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:

a) La mera cesión de bienes o de derechos.

b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.

c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.

R>A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.

En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.

Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.".

La nueva redacción del número 1º, del artículo 7, como establece la exposición de motivos de la Ley 28/2014 citada, "clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial o profesional incorporando, a tal efecto la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa, de que se trate de la transmisión de una empresa o de una parte de la misma".

Dicha jurisprudencia viene establecida fundamentalmente por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto Convenio Colectivo de Sector de LAVANDERIAS INDUSTRIALES Las Palmas/10, Christel Schiever.

En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la sentencia Zita Modes que "el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.".

Por lo que respecta a una "universalidad total de bienes" existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.

El concepto de «universalidad parcial de bienes» se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.

Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este centro directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos fruto de la operación de reestructuración empresarial sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma.

Asimismo, es preciso señalar que para las actividades de arrendamiento de bienes inmuebles, el apartado b) del artículo 7.1 de la Ley del Impuesto excluye de la aplicación del supuesto de no sujeción cuando los elementos transmitidos constituyen una mera cesión de bienes, es decir, cuando la transmisión de los bienes arrendados no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción para el desarrollo de una actividad económica autónoma en los términos señalados. En tal caso, dichas transmisiones de bienes inmuebles quedarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En consecuencia, de todo lo anterior se pude concluir lo siguiente:

Las transmisiones objeto de consulta quedaran no sujetas al Impuesto cuando los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.

En caso contrario, cuando se traten de meras cesiones de bienes, dichas transmisiones quedarían sujetas al Impuesto, tributando cada elemento de la forma establecida en la Ley del Impuesto.

Del escrito presentado parece deducirse que los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma en la medida en que los inmuebles se transmiten junto a una estructura organizativa de factores de producción suficientes, por lo que, dicha transmisión, a falta de otros elementos de prueba, no quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados:

Con relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º, 21, y 45.I.B) 10 y 11 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que determinan lo siguiente:

Artículo 19 del TRLITPAJD

"1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.

(?)

3. El traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea".

2. No estarán sujetas:

Las operaciones de reestructuración.

s traslados de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de sociedades de un Estado miembro de la Unión Europea a otro

(?)".

El artículo 21 del mismo texto determina que "A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.". (La referencia a los artículos citados se debe hoy entender hecha al artículo 76 de la LIS).

Y, por último, los apartados 10 y 11 del artículo 45.I.B) del citado texto refundido, declaran exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones:

"10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.

11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea".

1.- Operaciones de escisión y fusión:

Conforme a la normativa expuesta pueden darse dos posibilidades:

Primera: Que la escisión y absorción planteadas tengan la consideración de operación de reestructuración en aplicación de lo dispuesto en el artículo 76 de la LIS, relativo a las definiciones de las operaciones del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores.

A efectos del ITP y AJD dicha calificación conlleva la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto, lo cual podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias se complementa con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente transcrito.

Segunda: Que la operación planteada no tenga la consideración de operación de reestructuración en aplicación de lo dispuesto en la LIS, en cuyo caso no será de aplicación el supuesto de no sujeción del artículo 19.2, lo cual no implica, sin embargo, su tributación por la modalidad de operaciones societarias.

- Por un lado, la disolución de la sociedad o reducción de capital de la sociedad escindida o absorbida constituye una operación sujeta a la modalidad de operaciones societarias, conforme al citado art. 19.1. Sin embargo, no va a originar tributación efectiva por dicha modalidad dada la inexistencia de base imponible. Así establece el artículo 25.4 del Texto Refundido del ITP y AJD que "En la disminución de capital y en la disolución, la base imponible coincidirá con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas". En el supuesto planteado, en el que la sociedad escindida o absorbida transmite en bloque su patrimonio a una sociedad beneficiaria de la escisión o a la sociedad absorbente, no se produce entrega alguna de bienes o derechos a los socios que deba tributar por la referida modalidad.

- Y, por otro lado, en cuanto a la constitución o ampliación de capital que se pudiera producir en la sociedad beneficiaria de la escisión o en la sociedad absorbente, entraría en juego la exención prevista en el artículo 45.I.B)11, en la redacción dada por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras, para fomentar la inversión y la creación de empleo, que declara exentas dichas operaciones.

2.- Tributación del cambio de domicilio a España de la sociedad portuguesa.

El artículo 19.2.2 anteriormente transcrito declara operaciones societarias no sujetas "Los traslados de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de sociedades de un Estado miembro de la Unión Europea a otro". Y de igual forma que en el apartado anterior la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias se complementa con la exención, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados, establecida en el artículo 45.I.B).10 del citado texto refundido.

3.- Aplicación del artículo 108 de la Ley de Mercado de Valores.

Respecto a la posible aplicación del artículo 108.2 de la Ley de Mercado de Valores de 1988, debe tenerse en cuenta que el Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre (BOE de 24 de octubre) ha aprobado el texto refundido de la Ley del Mercado de Valores (en adelante LMV), al que se incorpora, entre otras disposiciones, el contenido del artículo 108 de la citada ley. Según su disposición adicional única, las referencias normativas efectuadas en otras disposiciones a la dicha ley se entenderán efectuadas a los preceptos correspondientes al citado texto refundido, el cual, publicado en el BOE de 25 de octubre de 2015, entró en vigor a los 20 días de su publicación.

Artículo 314. Exención del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

"1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizadas en el mercado secundario, que tributarán en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá, salvo prueba en contrario, que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles en los siguientes supuestos:

a) Cuando se obtenga el control de una entidad cuyo activo esté formado en al menos el 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.

b) Cuando se obtenga el control de una entidad en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.

c) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o de la ampliación de su capital social, siempre que tales bienes no se afecten a actividades empresariales o profesionales y que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.

(?)."

nforme al precepto anteriormente transcrito, las transmisiones de valores tendrán el siguiente tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en lo sucesivo, IVA e ITPAJD):

- Como regla general, la transmisión de valores está exenta tanto del IVA como del ITPAJD, según la operación esté sujeta a uno u otro impuesto (apartado 1 del artículo 314, LMV).

- Sin embargo, si mediante la transmisión de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores, es decir, el pago del IVA o del ITPAJD, entrará en juego la regla especial, conforme a la cual dicha transmisión quedará sujeta al impuesto eludido, y ya no como transmisión de valores, sino como transmisión de inmuebles; lo cual implica que desde ese momento la transmisión de los valores en cuestión se tratará en el impuesto aplicable como transmisión de inmuebles a todos los efectos (párrafo primero del apartado 2 del artículo 314, LMV).

La aplicación de esta regla especial requiere la concurrencia de tres requisitos básicos:

1º. Que se trate de una transmisión de valores realizada en el mercado secundario, lo cual excluye la adquisición de valores de nueva emisión, que se produciría en los mercados primarios.

2º. Que los valores transmitidos no estén admitidos a negociación en un mercado secundario oficial, lo cual excluye a las transmisiones de valores admitidos a negociación en dicho mercado (sin requisito temporal previo de admisión).

3.º La intención o pretensión de elusión del pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores (animus defraudandi).

En los supuestos de fusión y escisión, en principio no concurre el primero de los requisitos anteriormente citados para la aplicación del artículo 314 de la LMV, pues no se produce transmisión de valores sino la transmisión de la totalidad del patrimonio de la sociedad absorbida o escindida a la sociedad absorbente o beneficiaria de la escisión, que, en contraprestación, entregarán a los socios de aquellas una participación en su capital, lo que constituye una operación propia del mercado primario y no del mercado secundario, por lo que, en tal caso, la referida operación no quedaría sometida al artículo 314 del Texto Refundido de la Ley del Mercado de Valores.

Ahora bien, si podría resultar posible su aplicación en caso de que en el activo de dicho patrimonio se incluyeran valores en los que concurrieran las circunstancias exigidas en el apartado 2 de dicho precepto. Así, en la escisión planteada, en la que X se escindiría transmitiendo en bloque a dos sociedades de nueva creación, NEW1 y NEW2, las dos citadas ramas de actividad, habría que distinguir dos supuestos:

Uno. La transmisión de la actividad de arrendamiento de naves industriales, en favor de la sociedad NEW1, en la que efectivamente no se transmiten valores sino bienes;

Dos. La transmisión de la rama de actividad ganadera, realizada indirectamente a través de Y, en favor de la sociedad NEW2, que se produciría mediante la transmisión de las participaciones de dicha entidad en favor de la sociedad NEW2. En este segundo supuesto si se produciría una trasmisión de valores, pero, teniendo en cuenta que los inmuebles que forman parte del activo de la entidad Y están afectos a la actividad empresarial de la misma, deberá entenderse que no concurren los requisitos exigidos en al apartado 2 del artículo 314 del Texto Refundido de la LMV para conformar el presupuesto de hecho previsto en ninguno de los tres incisos –a), b) c)– de dicho apartado, conforme a la información proporcionada por la consultante y sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la calificación de la operación objeto de consulta, por lo que, en principio, no será de aplicación la excepción a la exención prevista en dicho apartado y, en consecuencia, la transmisión de valores en cuestión quedará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. Todo ello, sin perjuicio de que mediante la transmisión de valores objeto de consulta se haya pretendido eludir el pago de los citados impuestos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de la entidad a la que representan dichos valores, cuestión de hecho sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse a priori, pudiendo ser objeto de comprobación por la Administración tributaria competente para la gestión del tributo, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes.

Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana:

El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se encuentra regulado en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo

Los apartados 1 y 2 del artículo 104 del TRLRHL establecen que:

"1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.

2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.".

Por su parte, el apartado 2 del artículo 59 del TRLRHL dispone que:

"Asimismo, los ayuntamientos podrán establecer y exigir el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras y el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, de acuerdo con esta ley, las disposiciones que la desarrollen y las respectivas ordenanzas fiscales.".

El ámbito de aplicación del TRLRHL viene determinado por su artículo 1, el cual establece que:

"1. (?)

2. Esta ley se aplicará en todo el territorio nacional, sin perjuicio de los regímenes financieros forales de los Territorios Históricos del País Vasco y Navarra.

3. Igualmente, esta ley se aplicará sin perjuicio de los tratados y convenios internacionales.".

Por su parte, el artículo 11 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, señala lo siguiente:

"Los tributos se aplicarán conforme a los criterios de residencia o territorialidad que establezca la ley en cada caso. En su defecto, los tributos de carácter personal se exigirán conforme al criterio de residencia y los demás tributos conforme al criterio de territorialidad que resulte más adecuado a la naturaleza del objeto gravado.".

De acuerdo con lo anterior, la posible transmisión de los terrenos situados fuera del territorio nacional que se deriven de las operaciones descritas, no tiene incidencia en el ámbito del IIVTNU.

imismo, la disposición adicional segunda de la LIS, regula el régimen del IIVTNU en operaciones de reestructuración empresarial, estableciendo lo siguiente:

"No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en Capítulo VII del Título VII de esta Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 87 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.

En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el Capítulo VII del Título VII.

No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.".

En consecuencia, el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que concurran en las operaciones señaladas las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda de la LIS.

En caso de que no concurran las circunstancias descritas, se producirá, en el caso de la primera alternativa propuesta, el devengo del IIVTNU como consecuencia, en su caso, de la transmisión de los terrenos de naturaleza urbana, siendo el sujeto pasivo del citado impuesto la sociedad escindida.

En relación a la segunda alternativa propuesta, en caso de que no concurran las citadas circunstancias se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia, en su caso, de la transmisión de los terrenos de naturaleza urbana, debiendo diferenciar en este segundo supuesto, a su vez, dos operaciones sujetas: por un lado, la operación de fusión, en la que será el sujeto pasivo del citado impuesto la sociedad absorbida, y por otro, la operación de escisión que se acometerá a continuación, en la que el sujeto pasivo del impuesto recaerá en la sociedad escindida.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.