Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2760-11 de 21 de Noviembre de 2011

Normativa

Ley 35/2006 Arts, 38 y 68-1-3º; RD 439/2007, Arts. 41 y 54-1 y 4.

Cuestión

Al adquirir la nueva vivienda habitual en pro indiviso al 50 por ciento, aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual a cada uno de los cónyuges, en función del porcentaje de titularidad que cada cual ostenta sobre la vivienda transmitida.

Descripción

El consultante en 2004 adquirió en Orense, utilizando financiación ajena, la vivienda que desde entonces constituyó la residencia habitual de él y de su pareja. En julio de 2008 se casan en régimen de bienes gananciales, y en septiembre de 2008 se trasladan a Zamora por motivos de trabajo, donde en noviembre de 2008 compran en pro indiviso al 50 por ciento su nueva residencia habitual, empleando financiación ajena. En diciembre de 2009 venden la vivienda de Orense, destinando el importe obtenido a amortizar el crédito hipotecario que grava su actual vivienda en Zamora. Manifiesta que su cónyuge no tiene trabajo ni genera ingresos propios.

Contestación

En primer lugar, referente al porcentaje de participación que cada uno de los cónyuges ostenta sobre la propiedad de la vivienda vendida en Orense, cabe señalar lo siguiente:
Antes de contraer matrimonio la titularidad de la vivienda corresponderá al consultante.
Contraído matrimonio, habrán de considerarse las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidos en las disposiciones reguladoras del régimen económico matrimonial a fin de determinar su incidencia en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ante las circunstancias que pudieran concurrir.
En el ámbito de la sociedad de gananciales y habiéndose adquirido la vivienda con anterioridad al matrimonio por, al menos, uno de los cónyuges, procede traer a colación lo dispuesto en los artículos 1.357 y 1.354 del Código Civil.
Art. 1.357. "Los bienes comprados a plazos por uno de los cónyuges antes de comenzar la sociedad tendrán siempre carácter privativo, aún cuando la totalidad o parte del precio aplazado se satisfaga con dinero ganancial.
Se exceptúan la vivienda y ajuar familiares, respecto de los cuales se aplicará el artículo 1.354."
Art. 1.354. "Los bienes adquiridos mediante precio o contraprestación, en parte ganancial y en parte privativo, corresponderán pro indiviso, a la sociedad de gananciales y al cónyuge o cónyuges en proporción al valor de las aportaciones respectivas."
Al existir financiación ajena, y en relación con estas normas sobre titularidad jurídica, cabe señalar que el Tribunal Supremo, en sentencia de 31 de octubre de 1989, equipara los pagos efectuados para amortizar el préstamo hipotecario con la compraventa a plazos, a efectos de la aplicación de la excepción contenida en el segundo párrafo del artículo 1.357.
Residiendo el matrimonio en la vivienda, de origen privativo del consultante, ésta constituye su vivienda familiar, término acuñado en el párrafo segundo del artículo 1.357 del Código Civil siendo por tanto de aplicación, y, en consecuencia, también su artículo 1.354.
La titularidad sobre la propiedad del bien corresponderá en pro indiviso a cada uno de los cónyuges y a la propia sociedad de gananciales, en proporción a la valoración de sus respectivas aportaciones. Al consultante, titular originario, por las aportaciones efectuadas desde su adquisición hasta la celebración del matrimonio y por las que tras esta pudiera efectuar con fondos privativos, al cónyuge del consultante, por las aportaciones que, en su caso, pudiera satisfacer con fondos privativos una vez contraído matrimonio –en particular con los procedentes de su cuenta vivienda (que no es el caso)–, y a la sociedad de gananciales, por las aportaciones realizadas con fondos que le sean propios, atribuyéndose estas por mitad a cada cónyuge; cada uno adquirirá propiedad sobre la vivienda en la proporción que los respectivos fondos, en la parte destinada a satisfacer el precio aplazado o pendiente de pago, representaren sobre el valor de la misma.
Conforme con todo ello, la vivienda sita en Orense en el momento de su venta, en diciembre de 2009, pertenecería en pro indiviso al consultante y a su cónyuge: al primero en la proporción que sobre el precio del bien represente el valor de sus aportaciones hasta la celebración matrimonial junto con las aportaciones gananciales en función de su participación en la referida sociedad, esto es, por el 50 por ciento de las mismas y, en su caso, por aquellas que pudiera efectuar procedentes de fondos privativos. A su cónyuge en la proporción que sobre el precio represente la aportación ganancial que le corresponde y, en su caso, por sus aportaciones privativas.
Respecto a la exención por reinversión en vivienda habitual, esta se establece en el artículo 38 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, en su desarrollo, en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31), en adelante RIRPF, el cual, entre otros, dispone:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
(?)
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años.
(?)
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a aquélla.
3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertidas en las condiciones de este artículo.
(?)".
Tanto la vivienda que se transmite como la que se adquiere han de tener la consideración de habitual.
El concepto de vivienda habitual a efectos de la consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación, así como de la exención por reinversión en vivienda habitual, se recoge en el artículo 68.1.3º de la LIRPF, y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, el cual, entre otros, dispone que:
"Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años".
Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, "debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras".
Dado que la vivienda de Orense fue transmitida antes de que el cónyuge residiera en calidad de propietaria en la misma durante tres años, hay que tener en cuenta que tanto la Ley como el Reglamento prevén determinadas situaciones en las que, a pesar de no cumplir los plazos requeridos, la vivienda se entiende que alcanza la consideración de habitual. En este sentido el apartado 1 del citado artículo 54 del RIRPF señala: "No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas." La LIRPF cita también como circunstancia la obtención de "empleo más ventajoso".
El consultante motiva el cambio de domicilio en un traslado laboral, constituyendo esto una de las circunstancias contempladas específicamente entre aquellas que pudieran exigir necesariamente el cambio de domicilio, la cual habrá que valorarse. Dicha valoración, al concurrir cuestiones de hecho, corresponde efectuarla, en todo caso, a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria, quedando, por tanto, fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo.
En el presente caso, se parte de la hipótesis de la necesidad de tal cambio y, en consecuencia, de la consideración de que la vivienda de Orense alcanzó el carácter de habitual tanto para el consultante como para su cónyuge.
A su vez, puesto que cuando se realizó la transmisión de la vivienda de Orense esta ya no constituía la residencia del matrimonio, hay que tener en consideración lo dispuesto en el apartado 4, de dicho artículo 54:
"4. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto [transmisión y reinversión de vivienda habitual], se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión."
Teniendo el inmueble transmitido la consideración de vivienda habitual para ambos cónyuges, los dos podrán acogerse a la exención por reinversión. Para que cada cónyuge pueda exonerar de gravamen la totalidad de la ganancia patrimonial obtenida por la venta de la parte indivisa de propiedad que ostentaba sobre la vivienda, cada cual, respectivamente, habrá de destinar la totalidad del importe obtenido a satisfacer cantidades pendientes de pago relacionadas con la adquisición de su nueva vivienda habitual, siempre que dicha inversión se corresponda con el porcentaje que cada uno de los cónyuges adquiera en la propiedad del bien.
Ahora bien, cabe entender que en el préstamo hipotecario ambos cónyuges constan como prestatarios solidarios, sin una mayor concreción, lo cual implica, desde un punto de vista jurídico, que el pago de las distintas cuotas de amortización, así como los gastos inherentes a su concesión y cancelación se satisfacen entre ambos por partes iguales, con independencia de la procedencia de los fondos destinados a tal fin, de la forma en que cada uno responde ante el préstamo y de los ajustes que entre los prestatarios deban efectuar.
En consecuencia, partiendo de la hipótesis de que ambos destinan la totalidad del importe que, respectivamente, obtienen por la venta a reducir el préstamo hipotecario que grava su nueva vivienda habitual adquirida meses antes, y bajo las premisas de, por una parte, que el consultante tenía un mayor porcentaje de propiedad sobre la vivienda transmitida y, por tanto, habrá obtenido una cuantía superior a la percibida por su cónyuge, y, por otra parte, que el cónyuge no aporta, además, cantidad de otra procedencia, el consultante contribuye a amortizar el préstamo con una cuantía superior a aquella con la que lo hace su cónyuge; siendo así, la mitad de la cantidad que el consultante aporta en exceso sobre la que aporta su cónyuge es destinada a amortizar una parte del préstamo que no se corresponde con el 50 por ciento que de este se le atribuye a él.
Por ello, dicha mitad del exceso no tendrá la consideración de importe reinvertido, constituyendo –cuando menos– un préstamo a favor del cónyuge. La ganancia patrimonial que proporcionalmente se corresponda con ésta última cuantía no será objeto de exoneración de gravamen.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.