Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2779-11 de 22 de Noviembre de 2011

Normativa

Convenio Hispano-Británico, artículo 6, LIRPF 35/2006 art. 33, TRLIRNR RDLeg 5/2004 arts. 13, 24-6

Cuestión

¿Existe ganancia patrimonial en el cónyuge que cede su mitad indivisa? ¿Debe practicarse la retención del 3% del valor de la contraprestación recibida?

Descripción

Dos personas físicas residentes en Reino Unido están casados bajo el régimen de separación de bienes. Son titulares, cada uno de ellos, de la mitad indivisa de tres bienes inmuebles situados en España (apartamento, plaza de garaje y trastero).
Dicho matrimonio de encuentra actualmente en proceso de divorcio. En el curso de dicho proceso, los cónyuges han alcanzado una serie de acuerdos amistosos respecto a la división de su patrimonio, los cuales constan en la Sentencia de la Sala de Asuntos de Familia del Tribunal Superior de Justicia de Londres (Reino Unido).
En virtud de dicha sentencia, se ha acordado la adjudicación del 100% de los inmuebles sitos en España a uno de los cónyuges, por lo que se va a disolver el condominio existente sobre los inmuebles sitos en España. Se adjudicará a dicho cónyuge la mitad indivisa sobre los inmuebles que tenía el otro cónyuge, quien recibirá bienes inmuebles fuera de España suficientes para cubrir su haber.

Contestación

En el escrito de consulta se afirma que la consultante es residente en el Reino Unido y que va a adquirir en virtud de sentencia judicial la mitad indivisa de los inmuebles que tiene en España, por lo que será de aplicación lo dispuesto en el Convenio entre España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, de 21 de octubre de 1975 (BOE de 18 de noviembre de 1976). El artículo 13 del Convenio dispone, en su párrafo primero:

"Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes inmuebles, conforme se define en el párrafo 2 del artículo 6, pueden someterse a imposición en el Estado contratante en el que estén sitos."

De acuerdo con lo dispuesto en el nº 5 de los Comentarios a este artículo del Convenio Modelo de la OCDE "la expresión "enajenación de bienes" utilizada en él comprende las ganancias de capital resultantes de la venta o permuta de bienes, y también de una enajenación parcial, de la expropiación, de las aportaciones a sociedades, de la venta de derechos, de la donación e incluso de la transmisión mortis causa".

Por consiguiente, España tiene potestad para someter a tributación la renta derivada de la adjudicación a la consultante de la mitad de los inmuebles.

El artículo 13.1.i).3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, BOE de 12 de marzo, (en adelante TRLIRNR), determina la sujeción al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, de las ganancias patrimoniales que, generadas por los contribuyentes sometidos a dicho impuesto, procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a los mismos.

La determinación de la base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales sujetas al Impuesto sobre la Renta de no Residentes se regula en el artículo 24.6 del TRLIRNR, que establece, con efectos desde el 1 de enero de 2010, dos reglas especiales cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea. La segunda regla establece que "la base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinará aplicando, a cada alteración patrimonial que se produzca, las normas previstas en la sección 4ª del capítulo II del título III y en la Sección 6ª del Título X salvo el artículo 94.1.a), segundo párrafo, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas", en adelante LIRPF.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la citada Ley 35/2006, "son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos."

El apartado 2 del mismo precepto establece que "Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:

En los supuestos de división de la cosa común.

En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.

En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.

Los supuestos a los que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos."

Conforme con lo anterior, la disolución de la comunidad de bienes y la posterior adjudicación a cada uno de los comuneros de su correspondiente participación en la comunidad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad. En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.

Solo en el caso de que se atribuyesen a uno de los comuneros bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existiría una alteración patrimonial en el otro comunero, generándose en éste último una ganancia o pérdida patrimonial.

Por otra parte, en el artículo 33.3 d) de la citada Ley se dispone que "se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos:

d) En la extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes, cuando por imposición legal o resolución judicial se produzcan adjudicaciones por causa distinta de la pensión compensatoria entre cónyuges.

El supuesto al que se refiere este párrafo no podrá dar lugar, en ningún caso, a las actualizaciones de los valores de los bienes o derechos adjudicados".

En el presente caso, los cónyuges se encuentran en proceso de divorcio y han alcanzado una serie de acuerdos amistosos respecto a la división equitativa del patrimonio común, ratificados, al parecer, mediante sentencia judicial.

Dado que las adjudicaciones que van a efectuar los cónyuges parecen derivar de la voluntad de ambos de extinguir el condominio sobre una serie de bienes comunes y no de una imposición legal o de una resolución judicial, no resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 33.3.d) de la Ley del Impuesto.

En consecuencia, existe alteración en la composición del patrimonio y, por tanto, ganancia patrimonial por los bienes que se adjudican en la disolución de este régimen matrimonial.

Por lo tanto, como consecuencia de la adjudicación del 100% del pleno dominio de los bienes inmuebles sitos en España, existirá una ganancia o pérdida patrimonial sujeta al Impuesto sobre la Renta de no Residentes en base al artículo 13.1.i)3º del TRLIRNR.

ONT SIZE=2>El cónyuge adjudicatario de los inmuebles tendrá obligación de practicar el 3% en concepto de retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre la parte proporcional de la contraprestación acordada que se corresponda con el valor adquirido como consecuencia de la adjudicación tras el divorcio, conforme a lo dispuesto en el artículo 25.2 del TRLIRNR.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.