Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2785-09 de 16 de Diciembre de 2009

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, Artículos 14, 27, 33, 35; LIVA, Ley 37/1992, Artículos 4, 5, 20, 75, 79.

Cuestión

Tratamiento a efectos del IRPF y del IVA para el consultante de la operación descrita.

Descripción

El consultante adquirió en 1998 dos fincas rústicas colindantes que posteriormente agrupó, teniendo la finca resultante 1560 m2 de superficie. La nave industrial utilizada como almacén del negocio desarrollado por el consultante se encontraría sobre dicho terreno.
El 1 de febrero de 2008, el consultante mediante escritura pública manifestó un aumento de cabida de la finca, que pasa de 1560 a 1684 m2 de superficie, tras la medición realizada por un arquitecto. Asimismo, en la referida escritura se acordó con una sociedad de responsabilidad limitada dedicada a la construcción, la agrupación de la finca del consultante con otra finca contigua propiedad de la sociedad, de tal manera que al consultante le correspondería el 82% de la finca resultante y a la sociedad el 18%. En la misma escritura y de forma simultánea se acuerda dividir la finca resultante de la agrupación de la del consultante y de la sociedad, en cuatro fincas, una de las cuales, de 831 m2 de superficie, y en la que se encuentra el almacén del negocio del consultante antes referido, se adjudica a éste.
En pago del terreno transmitido por el consultante a la constructora, esta última se comprometía a construir en la finca de 831 m2 de superficie del consultante, una nueva nave industrial, de 240 m2 de superficie, pactándose en la escritura que la falta de construcción de dicha nave en los plazos acordados supondría la ejecución de un aval bancario por 140.000 euros.

Contestación

Distinguiendo ambos impuestos, se manifiesta:
1º) IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
De los datos aportados en la consulta, se deduce que como resultado de las operaciones antes referidas, el consultante transmite parte de una finca de su propiedad a cambio de la construcción de una nave industrial en la parte restante de la finca cuya propiedad conserva, de tal forma que la finca final con la que se queda el consultante sería una parte de la inicial.
Por lo que respecta a la promoción inmobiliaria, debe señalarse que el criterio mantenido por este Centro Directivo es que dicha promoción constituirá una actividad económica a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que exista una ordenación de medios de producción con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios, de acuerdo con lo establecido en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF-, circunstancia que concurre cuando la promoción de edificaciones se realice con la finalidad de destinar éstas, en su totalidad o en parte, a la venta a terceros.
En el supuesto consultado, en el que el consultante encargaría a la sociedad constructora la construcción de una nave industrial en terrenos de su propiedad, en caso de que la nave industrial a construir se destinara por el consultante a su venta a terceros, dicha nave tendría la consideración de existencias de una actividad económica de promoción inmobiliaria, y su transmisión a terceros generaría rendimientos de actividades económicas. En ese supuesto, la transmisión de los terrenos por el consultante como precio satisfecho a la constructora por la construcción de la nave industrial, se consideraría asimismo efectuada en desarrollo de dicha actividad económica.
No obstante, se parte de la hipótesis de que la nave industrial a construir no tiene como destino la venta a terceros, y que por tanto la transmisión de terrenos efectuada por el consultante no debe entenderse realizada por éste en desarrollo de una actividad económica de promoción inmobiliaria. También se parte de la hipótesis de que la actividad económica desarrollada por el consultante, y que no se precisa en el escrito de consulta, no es la de promoción inmobiliaria.
Bajo ambas hipótesis, la permuta de terreno a cambio de una nave industrial a construir constituye para el cedente una alteración en la composición de su patrimonio que da lugar a una variación en su valor, calificándose como ganancia o pérdida patrimonial, de acuerdo con lo establecido en el artículo 33.1 de la LIRPF.
La ganancia o pérdida patrimonial se imputará, con carácter general, al período impositivo en que tiene lugar la alteración patrimonial (artículo 14.1.c) de la Ley del Impuesto), es decir, al año en que se efectúa la transmisión del terreno. Ahora bien, al ser la contraprestación una construcción futura, en caso de que entre la transmisión del terreno y la entrega de la nave industrial transcurra más de un año, podrá ser de aplicación la regla de imputación temporal de las operaciones a plazo prevista en la letra d) del apartado 2 del artículo 14 de la Ley del Impuesto, en cuyo caso la ganancia o pérdida patrimonial calculada en el momento de la transmisión del terreno objeto de la permuta podrá ser imputada, a opción del contribuyente, al momento de entrega de la nave industrial futura a construir.
Para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial es preciso tener en cuenta la regla de valoración contenida en la letra h) del apartado 1 del artículo 35 de la Ley del Impuesto que señala que en los supuestos de permuta "la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el mayor de los dos siguientes:
El valor de mercado del bien o derecho entregado.
El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio".
El valor de adquisición del terreno entregado por el consultante en la permuta, que vendría determinado por el terreno correspondiente a la diferencia entre la superficie del terreno adquirido en 1998 y la superficie que de dicha finca conserva al final de la operación, estará formado, en la parte que proporcionalmente corresponda, por la suma del importe real por el que la adquisición de dicho terreno se hubiera efectuado, del coste de las inversiones y mejoras efectuadas sobre el mismo y de los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. Al tratarse de un bien inmueble, este valor de adquisición se actualizará aplicando el coeficiente previsto en la Ley de Presupuestos Generales del Estado correspondiente al año de la transmisión. Dado que el terreno transmitido ha sido adquirido con posterioridad al 31 de diciembre de 1994, no resultaría aplicable la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto, que establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes de dicha fecha.
El valor de transmisión será el mayor de: el valor de mercado de la construcción futura que se recibirá en contraprestación, calculado dicho valor de mercado en el momento de la transmisión del terreno, o el valor de mercado del terreno entregado a cambio por el consultante. Dicho valor de transmisión será el que se considere como valor de adquisición de la construcción futura a efectos del IRPF.
En cuanto al exceso de cabida reflejado en la escritura pública por la que se transmiten los terrenos a cambio de la nave industrial futura, debe tenerse en cuenta que en caso de derivar de errores en la inscripción registral de la finca, al tener una superficie registral menor de la real, su reconocimiento no generará ganancia patrimonial alguna. Por tanto, en caso de no tener el exceso de cabida un origen distinto del anterior, la superficie correspondiente al exceso de cabida se entendería adquirida en el momento en que lo fue la finca a la que corresponde, y el valor de adquisición de la finca correspondería a la superficie total, incluyendo dicho exceso.
2º) IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".
Por su parte, el apartado uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto otorga la condición de empresario o profesional a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
El apartado dos define las actividades empresariales o profesionales como aquéllas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
3.- En el caso planteado en la consulta se produce un exceso de adjudicación en las fincas resultantes de la reparcelación. Esto supone que el consultante entrega a la entidad mercantil una parte del terreno de la que era dueño. Como contraprestación, la entidad mercantil se obliga a construir una nave industrial y entregársela al consultante.
De acuerdo con asentada doctrina de este Centro directivo (por todas, contestación V0465-08 de 21 de marzo de 2005), en las operaciones de permuta de suelo a cambio de recibir obra futura tienen lugar tres operaciones a efectos del Impuesto:
- La entrega del terreno, que se encontrará sujeta al Impuesto cuando sea realizada por quien tenga la condición de empresario o profesional y concurran el resto de requisitos generales de sujeción establecidos por el artículo 4.uno de la Ley del Impuesto.
La referida entrega, de estar sujeta al Impuesto, estará no exenta del mismo, siempre que se trate de suelo edificable o suelo urbanizado por el transmitente y, por tanto, excluido de la exención regulada en el artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992.
- La entrega de la edificación terminada en que se materializa la contraprestación de la entrega del terreno referida en el guión anterior. Esta entrega tendrá lugar cuando concluya su construcción. Al contrario de lo que sucede con la entrega del suelo, que puede estar o no sujeta al Impuesto en función de la condición de su propietario, la entrega de la edificación terminada constituirá, en la práctica totalidad de los casos, una operación sujeta y no exenta del Impuesto.
- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.dos de la Ley 37/1992, la entrega del terreno referida en el primer guión, sin perjuicio del tratamiento que le corresponda según se analiza en el mismo, constituye adicionalmente un pago a cuenta en especie de la edificación futura, pago que percibe el promotor y que, en consecuencia, está sujeto y no exento del Impuesto.
La doctrina de la que se deriva lo dispuesto en los párrafos precedentes debe considerarse plenamente vigente.
Sin embargo, en la cuantificación del Impuesto y, en particular, en el cálculo de la base imponible del pago a cuenta referido y de la entrega futura de la edificación, la misma doctrina de este Centro directivo consideró reiteradamente que el importe de la misma debía determinarse de acuerdo con los siguientes criterios:
- Respecto del pago a cuenta, la base imponible estaría constituida por la estimación del valor que debiera tener la edificación futura cuando tuviera lugar su entrega efectiva, finalizada su construcción.
- Respecto de la entrega de la edificación una vez finalizada su construcción, la base imponible provisional mencionada en el guión precedente y calculada para el pago a cuenta, sería objeto, en su caso, de una rectificación, al alza o a la baja, en función de la variación experimentada en el valor de la edificación desde que se concluyó la permuta hasta que tuvo lugar la puesta a disposición de aquélla.
A fin de concretar y clarificar dicho recálculo de la base imponible y recogiendo los criterios del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas al respecto, las contestaciones dictadas durante 2008 (entre otras, contestación V1976-08 de 30 de octubre de 2008) matizaron este criterio y establecieron que la cuantificación provisional de la base imponible del pago a cuenta en especie, debía realizarse estimando el coste de construcción de la edificación, manteniendo la necesidad de su rectificación en el caso de que dicho coste estimado sufriera variaciones durante la construcción.
El Tribunal Supremo, en sentencias de 18 de marzo y 29 de abril de 2009, se ha pronunciado sobre el tratamiento que debe dispensarse a efectos del Impuesto en relación con este tipo de permutas inmobiliarias.
En concreto, el Alto tribunal entiende en ambos pronunciamientos que sólo hay un momento temporal que debe tomarse como referencia para el cálculo de la base imponible. Este momento es la fecha en la que se concluye la permuta, por ser dicha fecha aquélla en que se ha producido la operación y el intercambio de derechos por las partes. En consecuencia, resulta indiferente que uno de tales derechos no se haya materializado en bienes físicos concretos, pues lo cierto es que los citados derechos tienen en la fecha de devengo un valor de mercado sin necesidad de esperar al momento en que los bienes subyacentes se construyan y adjudiquen.
Añade el Tribunal en ambas sentencias que no debe confundirse el valor de mercado de los bienes que se intercambian en la operación de permuta, que debe referirse al momento de la operación, con el valor de mercado de tales bienes o derechos en un momento posterior, que siempre será distinto cuando se opera en un mercado sujeto a fluctuaciones u oscilaciones importantes como es el mercado inmobiliario, pero sin que ello afecte a la base imponible del Impuesto que se devengó en el pasado.
La argumentación del Tribunal Supremo es compartida por la Comisión de las Comunidades Europeas, para la cual el recálculo de la base imponible en las operaciones de permuta descritas no debe realizarse. La razón es que cuando la contraprestación se abona en dinero, las eventuales fluctuaciones desde la compra hasta la entrega de la edificación no tienen efecto alguno respecto de la base imponible del Impuesto, por lo que el hecho de abonar la contraprestación en especie no debe dar lugar a un resultado diferente.
En estas circunstancias, procede alinear la doctrina de este Centro directivo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo y con el criterio de la Comisión.
De acuerdo con todo ello, este Centro Directivo considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1º. En la operación de permuta de suelo a cambio de recibir obra futura que realizará el consultante, tienen lugar las siguientes operaciones a efectos del Impuesto:
- La entrega del terreno, que en el supuesto consultado estará sujeta al mismo por tener el consultante la condición de empresario o profesional y realizar dicha entrega en el ejercicio de su actividad.
No se especifica en el escrito de consulta, pero parece que el terreno entregado tiene la consideración de suelo edificable. En este caso se tratará de una entrega no exenta del Impuesto que implica la repercusión del mismo al tipo impositivo general, esto es, al 16 por ciento.
- La entrega de la edificación terminada en que se materializa la contraprestación de la entrega del terreno referida en el párrafo anterior. Esta entrega tendrá lugar cuando concluya su construcción y se encontrará sujeta y no exenta del Impuesto al tener la condición de primera entrega conforme a lo dispuesto por el artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992.
El devengo de dicha entrega se producirá cuando tenga lugar la transmisión del poder de disposición de la misma de acuerdo con el artículo 75.uno.1º de la Ley 37/1992.
- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.dos de la Ley 37/1992, la entrega del terreno referida en el primer guión constituirá un pago a cuenta en especie de la entrega de la edificación futura, pago que percibe el promotor y que, en consecuencia, estará sujeto y no exento del Impuesto.
La base imponible de dicho pago a cuenta estará constituida, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 79.uno de la Ley 37/1992, por la contraprestación que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.

2º. La base imponible del pago a cuenta así calculada coincidirá con la de la entrega de la edificación futura, no debiendo esta última ser objeto de recálculo alguno cualquiera que sea la variación, al alza o a la baja, que experimente el valor de dicha edificación durante el tiempo que transcurra desde que se concluya la permuta, fecha que se tomará como referencia para la aplicación del artículo 79.uno, hasta que se entregue efectivamente la edificación una vez haya finalizado su construcción.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.