Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2840-09 de 29 de Diciembre de 2009

Normativa

Ley 37/1992 art. 4-uno: 5-uno y dos; 7-1º: 8-uno; 20-uno-22º y dos-

Cuestión

Sujeción al Impuesto de la transmisión.

Descripción

La mercantil consultante, titular de cinco aparcamientos, todos ellos concesiones administrativas para la construcción y posterior explotación de los mismos, tiene la intención de transmitir una de las concesiones que explota, que había obtenido previamente.

Para el desarrollo de la actividad dispone de un gerente y otro personal que no serán objeto de cesión a la entidad beneficiaria de la transmisión y continuarán gestionando la explotación de los demás aparcamientos de la consultante.

Contestación

1.- El concepto de entrega de bienes se define, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el artículo 8, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (BOE del 29), reguladora de dicho Impuesto, configurándose en términos generales como la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante la cesión de títulos representativos de dichos bienes.

Este concepto de entrega de bienes que regula la Ley 37/1992 está igualmente definido por la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), cuyo artículo 14.1. lo configura como "la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario".

En la interpretación de este concepto es necesario tener en consideración la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, que en la Sentencia de 8 de febrero de 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, Asunto C-320/88, analizaba una operación en la que una entidad había transmitido a otra el derecho a disponer de un inmueble, así como a los cambios de valor en el mismo, sus frutos y cargas, comprometiéndose igualmente a efectuar la transmisión de la propiedad jurídica sobre el mismo dentro de un plazo determinado.

La entidad destinataria de esta operación quebró, cediendo los síndicos de la quiebra los derechos antes referidos a una tercera entidad, que resultó en consecuencia destinataria de la transmisión jurídica de la propiedad efectuada en su favor por parte de la propietaria originaria del inmueble. Esta operación respondía a la distinción existente en el derecho holandés entre propiedad económica, que era la que inicialmente había sido objeto de transmisión, y propiedad jurídica, que era la que se encontraba pendiente de aquélla a la fecha de la quiebra de la inicial destinataria, por lo que se transmitió definitivamente en favor de la tercera entidad.

Al analizar estos hechos, el Abogado General, que presentó sus conclusiones para este Asunto con fecha 9 de noviembre de 1989, señaló que "en la delimitación del concepto comunitario de entrega, el legislador comunitario ha puesto el acento sobre un poder de disposición que es análogo al del propietario jurídico formal. Al igual que la Comisión, también considero que el Juez nacional, basándose en los hechos concretos, debe examinar caso por caso si el contratante adquiere el poder de disposición sobre el bien "con las facultades atribuidas a su propietario". En todo caso, me parece que así sucede cuando el derecho de propiedad que le queda al vendedor inicial ha sido vaciado de tal forma que se reduce a una mera posesión jurídica".

Los apartados 8, 9 y 10 de la Sentencia señalan lo siguiente:

"7. Con arreglo a la redacción de esta disposición, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien.

8. Esta interpretación es conforme con la finalidad de la Directiva que tiende, entre otras cosas, a que el sistema común del IVA se base en una definición uniforme de las operaciones imponibles. Ahora bien, este objetivo puede verse comprometido si la existencia de una entrega de bienes, que es una de las tres operaciones imponibles, estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un estado miembro a otro, como ocurre con la transmisión de la propiedad en el Derecho Civil.

9. Procede, pues, responder a la primera cuestión que el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se considera "entrega de bienes" la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien."

Del contenido de esta sentencia se deduce, en primer lugar, que el concepto de entrega de bienes a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no es un concepto que admita su análisis únicamente desde el punto de vista del ordenamiento jurídico de los Estados miembros, sino que se trata de un concepto de derecho comunitario que, por tanto, precisa de una interpretación también comunitaria. Se deduce igualmente que, en relación con la existencia de una entrega de bienes a estos efectos, han de analizarse las facultades que se atribuyen al destinatario de una operación para su comparación con las que se confieren al propietario, determinando cuándo se ha producido esta atribución de facultades.

En conclusión, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien, por lo que debe considerarse "entrega de bienes" la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien.

A partir de dicho criterio, constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo (entre otras, contestación vinculante de 1-08-2005, Nº V1665-05) considerar que en los contratos de concesión administrativa en los que el concesionario se obliga a construir determinados bienes en suelo demanial, el rescate de los mismos que eventualmente pueda producirse por parte del Ente concedente, determinaría la realización de una entrega de bienes efectuada por el concesionario a favor de este último, al corresponderle a aquél la totalidad de las facultades económicas derivadas de dichos bienes, ello sin perjuicio de que la titularidad jurídica de dichos bienes corresponda al Ente concedente en tanto que bienes demaniales afectos a un servicio o a una utilidad pública.

A mayor abundamiento, en la contestación de 25-04-2003, Nº 0573-03, se señaló que el Ente público del que se obtiene la concesión administrativa para la construcción y explotación de una obra, no podía considerarse propietario de la misma en el sentido de la jurisprudencia que se ha señalado, ya que en ningún momento adquiría las facultades inherentes al propietario de una cosa, como son las de usar y disponer, por cuanto el uso de la obra objeto de la concesión quedaba para el concesionario.

2.- Siendo esto así, la aplicación de los criterios recogidos en el apartado primero de la presente contestación al supuesto objeto de consulta determina que el concesionario ha gozado de las facultades inherentes a todo propietario en relación con el aparcamiento cuya explotación en virtud de la adquisición de la concesión administrativa, por lo que su posterior transmisión implicará una disposición de su derecho de propiedad sobre el inmueble que tiene en explotación atribuyendo al nuevo propietario todas las facultades de que disponía hasta este momento y realizando en consecuencia una entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

La anterior interpretación debe entenderse sin perjuicio de que, en origen, la titularidad jurídica o formal del aparcamiento corresponda al Ente público que otorgó la concesión y de la forma en que, jurídicamente, se instrumenten las distintas operaciones, toda vez que el concepto de entrega de bienes a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no es un concepto que admita su análisis únicamente desde el punto de vista del ordenamiento jurídico interno sin que, por tanto, esté rigurosamente sometido al cumplimiento de los requisitos que, para la transmisión de la propiedad, se exigen en el Derecho Civil nacional.

En consecuencia, como se ha mencionado anteriormente, la transmisión de la concesión del aparcamiento objeto de consulta que realice el concesionario tendrá, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la consideración de entrega de bienes siempre que se atribuya al nuevo adquirente las facultades inherentes al propietario de un bien. En este sentido debe tenerse en cuenta que si bien, desde el punto de vista jurídico, la titularidad jurídica corresponde al Ente público que la otorgó la concesión, el concesionario, en ningún momento, ha perdido el poder de disposición. Por tanto, cuando el concesionario transmite el aparcamiento a un tercero efectúa una entrega de bienes en los términos expuestos dado que a los adquirentes se les atribuyen las facultades inherentes a todo propietario.

3.- En estas circunstancias, debemos plantearnos si pudiera ser aplicación a la entrega del aparcamiento, la exención contenida en el artículo 20.uno.22º de la Ley que dispone que estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido "las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

(?)

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

(?)".

Del contenido de la consulta, no puede deducirse con exactitud si la consultante fue la promotora del aparcamiento o lo adquirió con posteridad a su construcción. En el primer supuesto nos encontramos previsiblemente ante una primera entrega sujeta y no exenta del Impuesto. En el segundo supuesto, si la consultante no fue la promotora del aparcamiento, la entrega estará sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor como segunda entrega de edificación, sin perjuicio de la tributación que proceda por la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas del ITP-AJD.

No obstante, la consultante podrá renunciar a la aplicación de la exención en los términos y con los requisitos que se establecen en el apartado dos del artículo 20 de la Ley, que dispone que "las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.

(?)".

4.- Por otra parte, en el supuesto considerado conjuntamente con la entrega del aparcamiento se va a proceder a la transmisión de la correspondiente concesión administrativa para su explotación.

En este sentido, el artículo 7, número 9º, de la Ley 37/1992, establece que no están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las concesiones y autorizaciones administrativas, con determinadas excepciones que no son relevantes a efectos de esta contestación.

El referido supuesto de no sujeción resulta aplicable al otorgamiento de concesiones o autorizaciones administrativas por los entes públicos que las efectúen, por no considerarse realizadas en el desarrollo por parte del ente público de una actividad empresarial o profesional, pero no resulta aplicable a las ulteriores transmisiones de dichas concesiones que los primeros o ulteriores adjudicatarios de las mismas realicen como es el caso objeto de consulta, constituyendo, por tanto, una prestación de servicios sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

5.- Con independencia de lo anterior, deberá se objeto de consideración si a la referida transmisión pudiera serle de aplicación la no sujeción contenida en el artículo 7, número 1º, de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que dispone que no estará sujeta al Impuesto:

"1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.

Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:

a) (suprimida).

b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.

A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.

(?)".

La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley supone la actualización de los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio para adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la Sentencia de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl.

En este sentido, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (El Tribunal, en adelante) señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que "el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias".

De acuerdo con el contenido de la consulta, va a ser objeto de transmisión exclusivamente uno de los aparcamientos que venia explotando la consultante y la concesión administrativa otorgada para su explotación, sin que la transmisión alcance a los demás elementos organizativos, gerente y personal, que utiliza la consultante para la explotación de los aparcamientos. En estas circunstancias, a falta de otros elementos de prueba, la transmisión constituye una mera cesión de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento según las normas que le son aplicables.

6.- La presente contestación rectifica la anterior Resolución de fecha 11/09/2009 con nº. de consulta vinculante V2006-09 que, en consecuencia, queda anulada desde la presente fecha.

7. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.