Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2850-11 de 01 de Diciembre de 2011

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-Uno-14 y 92 a 114

Cuestión

1. Si la venta de entradas resulta exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2. Si la entidad debe aplicar la regla de la prorrata.

3. Si las cuotas del Impuesto soportadas como consecuencia de la realización de gastos inherentes al desarrollo del proyecto pueden deducirse con anterioridad al inicio de la actividad (apertura del parque).

Descripción

Un ayuntamiento está promoviendo un proyecto para la creación de un parque temático de divulgación sobre energías renovables.

Dicho proyecto generará en un futuro ingresos por distintos conceptos, a saber:

- venta de entradas
- publicidad y promoción de empresas
- venta de productos de merchandising a través de una tienda situada dentro del parque y de una tienda virtual
- ventas a través de máquinas de vending
- explotación de una cafetería
- arrendamiento de espacios para la celebración de congresos y similares.

Contestación

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".

El artículo 5, apartado dos, de la misma Ley dispone que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.".

Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad.

2.- El artículo 20.Uno.14º de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) dispone que estarán exentas del Impuesto:

"Las prestaciones de servicios que a continuación se relacionan efectuadas por entidades de Derecho Público o por entidades o establecimientos culturales privados de carácter social:

a) Las propias de bibliotecas, archivos y centros de documentación.

b) Las visitas a museos, galerías de arte, pinacotecas, monumentos, lugares históricos, jardines botánicos, parques zoológicos y parques naturales y otros espacios naturales protegidos de características similares.

c) Las representaciones teatrales, musicales, coreográficas, audiovisuales y cinematográficas.

d) La organización de exposiciones y manifestaciones similares.".

En el escrito de consulta no se detalla suficientemente cuál es servicio que los visitantes de dicho parque temático van a recibir en contraprestación al pago del importe correspondiente a la entrada.

En la medida en que la actividad desarrollada por el ayuntamiento promotor se pueda encuadrar en los supuestos contemplados en el artículo 20.Uno.14º citado, la misma estará exenta del Impuesto. En caso contrario, deberá repercutir el tributo por la realización de tales operaciones en el momento de la venta de la entrada correspondiente.

3.- El derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el capítulo I del título VIII (artículos 92 a 114) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29).

En estos artículos se establecen una serie de requisitos subjetivos, objetivos y formales cuyo cumplimiento determina el citado derecho a la deducción.

En cuanto a los requisitos subjetivos, el artículo 93 dispone que "podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.".

En cuanto a los requisitos objetivos, el artículo 94 establece que se podrán deducir las cuotas del Impuesto en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo, entre otras, en la realización de entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto. Según el artículo 95, no se podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo, con ciertas excepciones previstas en el apartado tres de este mismo artículo.

Por otro lado, el artículo 97 establece una serie de requisitos formales que básicamente se concretan en la expedición de factura. Para ejercitar correctamente el derecho a la deducción es necesario estar en poder del documento justificativo de tal derecho, el cual se concreta en la mayoría de los casos en una factura que ha de ajustarse a lo dispuesto en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (Boletín Oficial del Estado de 29).

R>De igual forma, existen una serie de restricciones y exclusiones del derecho a la deducción que se contemplan en el artículo 96 de la Ley 37/1992.

Por su parte, el artículo 99 de la Ley 37/1992 se refiere al ejercicio del derecho a la deducción estableciendo, en particular, en su apartado tres, lo siguiente:

"Tres. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.

Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior.

(?)".

Por su parte, el artículo 100 de la Ley 37/1992 regula la caducidad del derecho a la deducción, estableciendo, con carácter general, que "el derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 de esta Ley.".

Por otro lado, el artículo 102 de la citada Ley dispone la aplicación de la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad, efectúe conjuntamente entregas de bienes y prestaciones de servicios que originan derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho, como serían las operaciones exentas del artículo 20.Uno.14º.

En concreto, el artículo 102 señalado establece que lo siguiente:

"La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.".

Por tanto, si el ayuntamiento referido en el escrito de consulta realizara tanto operaciones exentas como no exentas, es decir, sin derecho y con derecho a deducción, tendrá que aplicar la regla de la prorrata en su actividad.

En caso de que sea de aplicación la regla de la prorrata hay que tener en cuenta lo dispuesto en los artículos siguientes que completan la regulación anterior.

De conformidad con lo previsto por el artículo 103 de dicha Ley, la regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial. El propio artículo indica que la regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado dos del precepto.

En relación con la prorrata general, artículo 104 de la Ley establece que:

"Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.

Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el Impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.

Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:

1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.

2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir.

(?)".

En cuanto a la prorrata especial, el artículo 106, apartado uno, de la citada Ley, establece que:

"El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:

1ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.

2ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.

3ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartado dos y siguientes.

La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley.".

R>Igualmente deberá valorase la procedencia de la aplicación del régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial a que se refiere el artículo 101 de la Ley 37/1992, dado que, tal y como señala expresamente el artículo 9.1º.c) b´) de la misma Ley, se consideran sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional, entre otras, las actividades acogidas a los regímenes especiales simplificado y del recargo de equivalencia.

4.- Con respecto a la deducción de las cuotas del Impuesto soportadas con anterioridad al inicio de la actividad, habrá que tener en consideración lo dispuesto por el artículo 111 de la Ley 37/1992, a cuyo tenor:

"Artículo 111. Deducciones de las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.

Uno. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.

Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad.

Dos. Las deducciones a las que se refiere el apartado anterior se practicarán aplicando el porcentaje que proponga el empresario o profesional a la Administración, salvo en el caso de que esta última fije uno diferente en atención a las características de las correspondientes actividades empresariales o profesionales.

Tales deducciones se considerarán provisionales y estarán sometidas a las regularizaciones previstas en los artículos 112 y 113 de esta Ley.

Tres. Los empresarios o profesionales podrán solicitar la devolución de las cuotas que sean deducibles en virtud de lo establecido en el presente artículo, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 115 de esta Ley.

Cuatro. Los empresarios que, en virtud de lo establecido en esta Ley, deban quedar sometidos al régimen especial del recargo de equivalencia desde el inicio de su actividad comercial, no podrán efectuar las deducciones a que se refiere este artículo en relación con las actividades incluidas en dicho régimen.

Cinco. Los empresarios o profesionales que hubiesen practicado las deducciones a que se refiere este artículo no podrán acogerse al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca por las actividades en las que utilicen los bienes y servicios por cuya adquisición hayan soportado o satisfecho las cuotas objeto de deducción hasta que finalice el tercer año natural de realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas en el desarrollo de dichas actividades.

La aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior tendrá los mismos efectos que la renuncia al citado régimen especial.

Seis. A efectos de lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 de esta Ley, se considerará primer año de realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios en el desarrollo de actividades empresariales o profesionales, aquél durante el cual el empresario o profesional comience el ejercicio habitual de dichas operaciones, siempre que el inicio de las mismas tenga lugar antes del día 1 de julio y, en otro caso, el año siguiente.".

De acuerdo con el precepto anterior, una vez que el ayuntamiento consultante haya deducido, en su caso, la cuantía que corresponda a las cuotas del Impuesto soportadas con anterioridad al inicio de las actividades citadas en el escrito de consulta y haya comenzado la realización de entregas de bienes y prestaciones de servicios que constituyan el objeto de su actividad, deberá regularizar las deducciones practicadas de conformidad con el procedimiento señalado en los artículos 112 y 113 de la Ley 37/1992, que establecen lo siguiente:

"Artículo 112. Regularización de las deducciones de las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.

Uno. Las deducciones provisionales a que se refiere el artículo 111 de esta Ley se regularizarán aplicando el porcentaje definitivo que globalmente corresponda al período de los cuatro primeros años naturales de realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales.

Dos. El porcentaje definitivo a que se refiere el apartado anterior se determinará según lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, computando al efecto el conjunto de las operaciones realizadas durante el período a que se refiere el citado apartado.

Tres. La regularización de las deducciones a que se refiere este artículo se realizará del siguiente modo:

1º. Conocido el porcentaje de deducción definitivamente aplicable a las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a la actividad empresarial o profesional, se determinará el importe de la deducción que procedería en aplicación del mencionado porcentaje.

2º. Dicho importe se restará de la suma total de las deducciones provisionales practicadas conforme a lo dispuesto por el artículo 111 de esta Ley.

3º. La diferencia, positiva o negativa, será la cuantía del ingreso o de la deducción complementaria a efectuar.

Artículo 113. Regularización de las cuotas correspondientes a bienes de inversión soportadas con anterioridad al inicio de la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.

Uno. Las deducciones provisionales a que se refiere el artículo 111 de esta Ley correspondientes a cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de bienes de inversión, una vez regularizadas con arreglo a lo dispuesto en el artículo anterior, deberán ser objeto de la regularización prevista en el artículo 107 de esta misma Ley durante los años del período de regularización que queden por transcurrir.

Dos. Para la práctica de las regularizaciones previstas en este artículo, se considerará deducción efectuada el año en que tuvo lugar la repercusión a efectos de lo dispuesto en el artículo 109, número 2º de esta Ley, la que resulte del porcentaje de deducción definitivamente aplicable en virtud de lo establecido en el apartado uno del artículo 112 de dicha Ley.

Tres. Cuando los bienes de inversión a que se refiere este artículo sean objeto de entrega antes de la terminación del período de regularización a que se refiere el mismo, se aplicarán las reglas del artículo 110 de esta Ley, sin perjuicio de lo previsto en los artículos 111 y 112 de la misma Ley y en los apartados anteriores de este artículo.".

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.