Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2875-13 de 30 de Septiembre de 2013

Normativa

Ley 35/2006, de 28 de noviembre, arts. 17, 27

Cuestión

La consultante plantea las siguientes cuestiones en relación con sus obligaciones tributarias:

1. Si las siguientes operaciones tienen la consideración de inversión:
a. Compra de un equipo de megafonía para un club deportivo.
b. Las facturas de los técnicos del monte.
c. El pago de la cubierta de la iglesia.
d. Las facturas de pagos de orquestas, fuegos artificiales, grupos de danza, coros, etc.
e. Los salarios y la Seguridad Social de los trabajadores.
2. Si las facturas que tienen la consideración de inversión no son deducibles en el ejercicio, pero si son bienes de inversión se pueden activar y amortizar en los próximos ejercicios.
3. Si los siguientes gastos tienen la consideración de deducibles:
a. Los gastos relativos a los gestores de la comunidad (presidente, secretarios y vocales). Si la comunidad tiene hacer el modelo 190 declarando estos pagos y si los tienen que declarar en IRPF.
b. El gasto derivado de un trabajo que hace un vecino a la comunidad y no es empresario. Si ese vecino tiene que declararlo en IRPF.
c. Las facturas de comidas, autopistas y garaje de los miembros de la junta rectora cuando realizan gestiones para la comunidad.
d. El Impuesto sobre Sociedades.
4. En el caso de expropiación, si el plazo de reinversión son cuatro años o más.
5. Si las subvenciones de organismos públicos se declaran en el ejercicio en el que se reciben.
6. Si tienen que estar valoradas las existencias (madera) de la comunidad.
7. Si la comunidad tiene que presentar el modelo 347.
8. Si la comunidad presenta el modelo 036 y se da de alta en el régimen general de IVA, ¿cuánto tiempo tiene que estar en dicho régimen?

Descripción

La consultante es una comunidad de montes vecinales en mano común.

Contestación

1. El capítulo XVI del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen especial de las comunidades titulares de montes vecinales en mano común, estableciendo en su artículo 123 que:

"1. La base imponible correspondiente a las comunidades titulares de montes vecinales en mano común se reducirá en el importe de los beneficios del ejercicio que se apliquen a:

a) Inversiones para la conservación, mejora, protección, acceso y servicios destinados al uso social al que el monte esté destinado.

b) Gastos de conservación y mantenimiento del monte.

c) Financiación de obras de infraestructura y servicios públicos, de interés social.

La aplicación del beneficio a las indicadas finalidades se deberá efectuar en el propio período impositivo o en los cuatro siguientes. En caso de no realizarse las inversiones o gastos dentro del plazo señalado, la parte de la cuota íntegra correspondiente a los beneficios no aplicados efectivamente a las inversiones y gastos descritos, junto con los intereses de demora, se ingresará conjuntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en que venció dicho plazo.

La Administración tributaria, en la comprobación del destino de los gastos e inversiones indicadas, podrá solicitar los informes que precise de las Administraciones autonómicas y locales competentes.

2. Los beneficios podrán aplicarse en un plazo superior al establecido en el apartado anterior, siempre que en dicho plazo se formule un plan especial de inversiones y gastos por el sujeto pasivo y sea aceptado por la Administración tributaria en los términos que se establezcan reglamentariamente.

(?)"

En primer lugar, tendrán la consideración de obras de infraestructura y servicios públicos de interés social todas aquéllas actuaciones que beneficien a la colectividad en su conjunto y no a determinados individuos.

R>Por lo que se refiere a los conceptos concretos a los que se refiere el escrito de consulta, el artículo 85.1 de la Ley 7/1985, de 2 de abril (BOE de 3 de abril), Reguladora de las Bases del Régimen Local, dispone que "son servicios públicos locales los que prestan las entidades locales en el ámbito de sus competencias", y el artículo 25 de dicha Ley determina las competencias de los municipios señalando que "el Municipio, para la gestión de sus intereses y en el ámbito de sus competencias, puede promover toda clase de actividades y prestar cuantos servicios públicos contribuyan a satisfacer las necesidades y aspiraciones de la comunidad vecinal", y en particular las relativas a prestación de los servicios sociales y de promoción y reinserción social, o a actividades o instalaciones culturales y deportivas, ocupación del tiempo libre, turismo.

Por consiguiente, la compra de un equipo de megafonía para un club deportivo, el pago de la cubierta de la iglesia y los pagos a las orquestas, fuegos artificiales, grupos de danza, coros, etc., podrán considerarse obras de infraestructura y servicios públicos por lo que, en la medida en que no estén orientadas a beneficiar singularmente a determinadas personas o entidades privadas, podrán considerarse de interés social y darán derecho a la reducción en la base imponible.

Será la Administración tributaria quien, posteriormente comprobará el interés social de las citadas obras o servicios, para lo que podrá solicitar informes a la Administración autonómica o local competente.

Las inversiones y gastos contemplados en las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 123 del TRLIS se refieren a inversiones y gastos en el propio monte vecinal. Por tanto, los pagos satisfechos a los técnicos del monte y los gastos salariales (salarios y Seguridad Social) podrían ser objeto de reducción en la base imponible en la medida en que constituyeran realmente gastos de conservación y mantenimiento del monte, o bien formaran parte del precio de adquisición o coste de producción de inversiones para la conservación, mejora, protección, acceso y servicios destinados al uso social del propio monte vecinal. En el presente caso, dichos gastos podrán ser objeto de reducción en la base imponible, en la medida en que parecen cumplirse las circunstancias señaladas.

2. El artículo 10.3 del TRLIS establece lo siguiente:

"3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

Asimismo, el artículo 19 del TRLIS establece:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

(?)

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.

(?)".

En este sentido, en el marco conceptual del Plan General de Contabilidad (en adelante PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 20 de noviembre), define como activos: "bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro". En relación al reconocimiento de estos activos el PGC señala que: "Los activos deben reconocerse en el balance cuando sea probable la obtención a partir de los mismos de beneficios o rendimientos económicos para la empresa en el futuro, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad. El reconocimiento contable de un activo también implica el reconocimiento simultáneo de un pasivo, la disminución de otro activo o el reconocimiento de un ingreso u otros incrementos en el patrimonio neto." Asimismo define los gastos como: "decrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones, monetarias o no, a los socios o propietarios." En cuanto al reconocimiento de los gastos, éste tendrá lugar "como consecuencia de un disminución de los recursos de la empresa, y siempre que pueda valorarse o estimarse con fiabilidad. Por lo tanto, conlleva el reconocimiento simultáneo o el incremento de un pasivo, o la desaparición o disminución de un activo y, en ocasiones, el reconocimiento de un ingreso o de una partida de patrimonio neto."

En relación con las amortizaciones, el artículo 11.1 del TRLIS establece que "serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia". La deducibilidad de los deterioros de valor de los elementos patrimoniales está recogida en el artículo 12 del TRLIS.

En consecuencia, en la medida en la inversión realizada tenga la consideración de activo, el precio de adquisición o coste de producción del mismo no podrá considerarse como un gasto del ejercicio, sin perjuicio, de que con posterioridad resulte deducible la amortización correspondiente a dicho activo, en los términos previstos en el artículo 11.1 del TRLIS, o las posibles pérdidas de valor por deterioro, de acuerdo con el artículo 12 del TRLIS.

No obstante, en el caso de que dichas inversiones hayan dado derecho a aplicar la reducción en la base imponible prevista en el artículo 123.1 del TRLIS, los gastos contables –como las amortizaciones o deterioros de valor- que generen con posterioridad, no tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible, por cuanto ya redujeron la base imponible del ejercicio en que se obtuvo el beneficio. En efecto, uno de los efectos derivados de la aplicación del régimen especial regulado en el Capítulo XVI del título VII del TRLIS consiste en anticipar la deducción del gasto asociado a la aplicación posterior del beneficio, por lo que, admitir la deducibilidad fiscal de los gastos asociados a dicha inversión (amortización y deterioro daría lugar a una desimposición.

3. En relación con los gastos no deducibles, el artículo 14 del TRLIS prevé que:

"1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a) Los que representen una retribución de los fondos propios.

b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.

c) Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.

d) Las pérdidas del juego.

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en este párrafo e los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

(?)".

R>Por otra parte, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), General Tributaria, establece en el apartado 4 del artículo 106 que: "Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria."

De acuerdo con lo anterior, un gasto tendrá la consideración de deducible a los efectos del Impuesto sobre Sociedades cuando se haya registrado contablemente, dicha anotación contable esté justificada documentalmente, se haya practicado la imputación a la base imponible en el ejercicio correspondiente a su devengo y se encuentre correlacionado con los ingresos del sujeto pasivo, para lo cual debe probarse además que el gasto fue real, o se corresponde con una operación efectivamente realizada.

Por tanto, en la medida en que los gastos por salarios y Seguridad Social de los trabajadores, los gastos relativos a los gestores de la comunidad, el gasto derivado del trabajo prestado por un vecino a la comunidad y los gastos relativos a comidas, autopistas y garaje de los miembros de la junta rectora, cumplan los requisitos señalados, tendrán el carácter de deducibles a los efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, siempre que no hubieran sido objeto de reducción en la base imponible con arreglo a lo dispuesto en el artículo 123 del TRLIS, en cuyo caso ya se habría anticipado la deducción de los citados gastos.

No obstante, de acuerdo con lo previsto en el artículo 14.1.b) del TRLIS, el gasto por el Impuesto sobre Sociedades no tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible.

En relación con los pagos que efectúa la consultante por los gastos en que incurren los gestores de la comunidad (presidente, secretarios, vocales?), se pregunta si tienen que ser declarados en Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Dado lo limitado de la descripción de los hechos, no queda claro a qué gastos se refiere la pregunta.

Partiendo de la consideración de que se trate de gastos necesarios en que incurren los gestores de la Comunidad en el desempeño de sus funciones, y que la Comunidad les satisface, el criterio manifestado por este Centro directivo en casos similares ante su consideración como renta es el reflejado entre otras en la consulta V1997-10, de 13 de septiembre, en la que se manifestaba, en relación con determinados gastos del Presidente de una comunidad de propietarios, lo siguiente:

«El artículo 17.2.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), califica como rendimientos del trabajo "las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos".

La inclusión de unos rendimientos en el ámbito del citado párrafo e) viene dada por la pertenencia a un órgano que ejerza la función o funciones de administración y gestión del patrimonio de una entidad, cualquiera que sea la naturaleza de la misma y sin circunscribirse a los casos de entidades mercantiles.

Estos requisitos cabe apreciarlos en el presidente de una comunidad de propietarios que asume las labores de administrador de la misma, tal como ocurre en el presente caso, por lo que las cantidades que pudiera percibir el consultante en el desarrollo de tales funciones se encuadran en el párrafo e) del artículo 17.2 de la Ley del Impuesto.

Ahora bien, a las cantidades percibidas para compensar los gastos de desplazamiento (kilometraje) en que pudiera incurrir el consultante no le son de aplicación las normas del artículo 9 del Reglamento del Impuesto (exoneración de gravamen de las dietas y asignaciones para gastos de locomoción), pues el régimen de dietas encuentra su fundamento en el hecho de que no estamos ante una retribución propiamente dicha, sino ante cantidades que pretenden compensar gastos ordenados por el empleador por el desplazamiento fuera del centro de trabajo o del municipio dónde éste radica.

Para aquellos contribuyentes que no tienen una relación laboral o estatutaria, pero cuyas retribuciones constituyen rendimientos del trabajo, también puede incurrirse en gastos de desplazamiento que sean consecuencia de la actividad desarrollada por estas personas Â-en este caso de las funciones como presidente-administrador de una comunidad de propietariosÂ-, pero no bajo las circunstancias de desplazamiento previstas en el artículo 9 del Reglamento.

En estos casos a la comunidad de propietarios se le producen unos gastos como consecuencia de su "actividad", entre los que se encuentran los de desplazamiento de su presidente–administrador para realizar gestiones en el desarrollo de sus funciones, que no constituyen la retribución, ni directa ni indirectamente, de la prestación de un servicio.

No obstante, para que pueda apreciarse que existe un "gasto por cuenta de un tercero", en este caso de la comunidad de propietarios, es preciso que se cumplan los siguientes requisitos:

1º.- Que la relación que une al contribuyente con el pagador sea de las previstas en el artículo 17.2 de la Ley del Impuesto, o, lo que es lo mismo, que no se tenga derecho al régimen de dieta exonerada de gravamen en los términos previstos en la Ley y el Reglamento.

2º.- Que los gastos en que incurra, en este caso la comunidad de propietarios, tengan por objeto poner a disposición de presidente-administrador los medios para que este pueda realizar sus funciones, entre las que se encuentran los necesarios para su desplazamiento. Por el contrario, si el "pagador" se limitara a reembolsar los gastos en que aquellos han incurrido, sin que pueda acreditarse que estrictamente vienen a compensar los gastos por el necesario desplazamiento para el ejercicio de sus funciones, podríamos estar en presencia de una verdadera retribución, en cuyo caso las cuantías percibidas estarían sometidas al Impuesto y a su sistema de retenciones como rendimientos del trabajo.

En consecuencia, si la comunidad de propietarios reembolsa al consultante los gastos en los que ha incurrido para desplazarse hasta el lugar donde va a prestar sus servicios como presidente-administrador y no se acredita que el reembolso viene estrictamente a compensar dichos gastos, o le abona una cantidad para que aquel decida libremente cómo acudir, estamos en presencia de una renta sujeta al Impuesto.

Por tanto, los importes que no se correspondan con el referido concepto "gasto por cuenta de un tercero" tendrán la consideración de rendimientos del trabajo para su perceptor.»

Por otra parte, se pregunta que en el caso de que un vecino desarrolle un trabajo para la comunidad y no es empresario, si el vecino tiene que declarar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Las retribuciones satisfechas por servicios personales prestados por personas físicas contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que no estén exentos o no sujetos, deben integrarse en la renta del contribuyente.

Dado que no se precisa la naturaleza y características del servicio prestado, no puede concretarse el tipo de rendimiento al que corresponde la retribución satisfecha.

En términos generales, debe indicarse que el artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del 29 de noviembre), dispone que "se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.

(?)"

Por su parte, el artículo 27.1 de dicha Ley, establece:

"1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas".

4. En el caso de que parte del beneficio proceda de la expropiación de un inmueble, la entidad podrá acogerse al incentivo fiscal previsto en el apartado 1 del artículo 123, en la medida en que aplique el mismo a cualquiera de los gastos e inversiones que en dicho apartado se establecen. Para ello se exige que la referida aplicación se deberá efectuar en el propio período impositivo o en los cuatro siguientes, no obstante, de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del citado precepto, dicho plazo podrá ser superior. Para ello se deberá elaborar un plan especial de inversiones y gastos, que sea aprobado por la Administración tributaria. El artículo 12 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (BOE de 6 de agosto), por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, regula el procedimiento para solicitar y, en su caso, obtener la aprobación de estos planes especiales.

5. La norma de registro y valoración 18ª del PGC, relativa a las subvenciones, establece:

"1. Subvenciones, donaciones y legados otorgados por terceros distintos a los socios o propietarios

1.1. Reconocimiento

Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se contabilizarán inicialmente, con carácter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado, de acuerdo con los criterios que se detallan en el apartado 1.3 de esta norma.

Las subvenciones, donaciones y legados que tengan carácter de reintegrables se registrarán como pasivos de la empresa hasta que adquieran la condición de no reintegrables. A estos efectos, se considerará no reintegrable cuando exista un acuerdo individualizado de concesión de la subvención, donación o legado a favor de la empresa, se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión y no existan dudas razonables sobre la recepción de la subvención, donación o legado.

(?)

1.3. Criterios de imputación a resultados

La imputación a resultados de las subvenciones, donaciones y legados que tengan el carácter de no reintegrables se efectuará atendiendo a su finalidad.

En este sentido, el criterio de imputación a resultados de una subvención, donación o legado de carácter monetario deberá ser el mismo que el aplicado a otra subvención, donación o legado recibido en especie, cuando se refieran a la adquisición del mismo tipo de activo o a la cancelación del mismo tipo de pasivo.

A efectos de su imputación en la cuenta de pérdidas y ganancias, habrá que distinguir entre los siguientes tipos de subvenciones, donaciones y legados:

a) Cuando se concedan para asegurar una rentabilidad mínima o compensar los déficit de explotación: se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se concedan, salvo si se destinan a financiar déficit de explotación de ejercicios futuros, en cuyo caso se imputarán en dichos ejercicios.
b) Cuando se concedan para financiar gastos específicos: se imputarán como ingresos en el mismo ejercicio en el que se devenguen los gastos que estén financiando.
c) Cuando se concedan para adquirir activos o cancelar pasivos, se pueden distinguir los siguientes casos:

- Activos del inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias: se imputarán como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese periodo para los citados elementos o, en su caso, cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.
- Existencias que no se obtengan como consecuencia de un rappel comercial: se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.
- Activos financieros: se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.
- Cancelación de deudas: se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca dicha cancelación, salvo cuando se otorguen en relación con una financiación específica, en cuyo caso la imputación se realizará en función del elemento financiado.

d) Los importes monetarios que se reciban sin asignación a una finalidad específica se imputarán como ingresos del ejercicio en que se reconozcan.
Se considerarán en todo caso de naturaleza irreversible las correcciones valorativas por deterioro de los elementos en la parte en que éstos hayan sido financiados gratuitamente.

(?)".

Fiscalmente, a los efectos de la aplicación de las normas de valoración contenidas en el apartado 3 del artículo 15 del TRLIS, las subvenciones no tendrán la consideración de adquisiciones a título lucrativo.

Por tanto, las subvenciones se imputarán en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en los términos previstos en la norma de registro y valoración 18ª del PGC.

6. En relación con la valoración de las existencias, la comunidad deberá valorar las mismas con arreglo a lo dispuesto en el PGC, en concreto, en la norma de registro y valoración 10ª. Dicha norma establece:

"1. Valoración inicial

Los bienes y servicios comprendidos en las existencias se valorarán por su coste, ya sea el precio de adquisición o el coste de producción.

Los impuestos indirectos que gravan las existencias sólo se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública.

R>En las existencias que necesiten un periodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones de ser vendidas, se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción, los gastos financieros, en los términos previstos en la norma sobre el inmovilizado material.

(?)

1.2. Coste de producción

El coste de producción se determinará añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, los costes directamente imputables al producto. También deberá añadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los productos de que se trate, en la medida en que tales costes correspondan al periodo de fabricación, elaboración o construcción, en los que se haya incurrido al ubicarlos para su venta y se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción.

1.3. Métodos de asignación de valor

Cuando se trate de asignar valor a bienes concretos que forman parte de un inventario de bienes intercambiables entre sí, se adoptará con carácter general el método del precio medio o coste medio ponderado. El método FIFO es aceptable y puede adoptarse si la empresa lo considerase más conveniente para su gestión. Se utilizará un único método de asignación de valor para todas las existencias que tengan una naturaleza y uso similares.

Cuando se trate de bienes no intercambiables entre sí o bienes producidos y segregados para un proyecto específico, el valor se asignará identificando el precio o los costes específicamente imputables a cada bien individualmente considerado.

(?)

2. Valoración posterior

Cuando el valor neto realizable de las existencias sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción, se efectuarán las oportunas correcciones valorativas reconociéndolas como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.

En el caso de las materias primas y otras materias consumibles en el proceso de producción, no se realizará corrección valorativa siempre que se espere que los productos terminados a los que se incorporen sean vendidos por encima del coste.
Cuando proceda realizar corrección valorativa, el precio de reposición de las materias primas y otras materias consumibles puede ser la mejor medida disponible de su valor neto realizable.

Adicionalmente, los bienes o servicios que hubiesen sido objeto de un contrato de venta o de prestación de servicios en firme cuyo cumplimiento deba tener lugar posteriormente, no serán objeto de la corrección valorativa, a condición de que el precio de venta estipulado en dicho con trato cubra, como mínimo, el coste de tales bienes o servicios, más todos los costes pendientes de realizar que sean necesarios para la ejecución del contrato.

Si las circunstancias que causaron la corrección del valor de las existencias hubiesen dejado de existir, el importe de la corrección será objeto de reversión reconociéndolo como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias."

Por tanto, la valoración de las existencias finales de arbolado se regirá por el principio del coste de producción. Esto es, únicamente se reflejará como mayor valor de las existencias finales el importe de los costes directamente imputables más la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectos, no debiendo ser incluido como mayor valor de las existencias finales el incremento del valor de la madera del monte por su crecimiento natural o por el aumento de su precio en el mercado.

Al cierre del ejercicio, una vez valoradas de la forma indicada las existencias finales, se compararán con las existencias iniciales y con los restantes gastos e ingresos del ejercicio para determinar el resultado contable y, a partir del mismo, la base imponible de la comunidad de montes.

7. El artículo 31 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de Desarrollo de las normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos, BOE de 5 de septiembre de 2007, relativo a los obligados a suministrar información sobre operaciones con terceras personas, en su apartado 1 establece:

"1. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 93 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de dicha Ley, que desarrollen actividades empresariales o profesionales, deberán presentar una declaración anual relativa a sus operaciones con terceras personas.

A estos efectos, se considerarán actividades empresariales o profesionales todas las definidas como tales en el artículo 5.dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Asimismo, tendrán esta consideración las actividades realizadas por quienes sean calificados de empresarios o profesionales en el artículo 5.uno de dicha Ley, con excepción de lo dispuesto en su párrafo e.", por su parte, el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, señala: "4. Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las Leyes en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición."

Por otro lado, el artículo 32 del Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de Desarrollo de las normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos, BOE de 5 de septiembre de 2007, regula las personas o entidades excluidas de la obligación de presentar declaración anual de operaciones con terceras personas, estableciendo que:

"No estarán obligados a presentar la declaración anual:

a) Quienes realicen en España actividades empresariales o profesionales sin tener en territorio español la sede de su actividad económica, un establecimiento permanente o su domicilio fiscal o, en el caso de entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero, sin tener presencia en territorio español.

b) Las personas físicas y entidades en atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por las actividades que tributen en dicho impuesto por el método de estimación objetiva y, simultáneamente, en el Impuesto sobre el Valor Añadido por los regímenes especiales simplificado o de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia, salvo por las operaciones por las que emitan factura.

c) Los obligados tributarios que no hayan realizado operaciones que en su conjunto, respecto de otra persona o entidad, hayan superado la cifra de 3.005,06 euros durante el año natural correspondiente o de 300,51 euros durante el mismo periodo, cuando, en este último supuesto, realicen la función de cobro por cuenta de terceros de honorarios profesionales o de derechos derivados de la propiedad intelectual, industrial o de autor u otros por cuenta de de sus socios, asociados o colegiados.

d) Los obligados tributarios que hayan realizado exclusivamente operaciones no sometidas al deber de declaración, según lo dispuesto en el artículo 33.

e) Los obligados tributarios que deban informar sobre las operaciones incluidas en los libros registro de acuerdo con el artículo 36."

Por su parte, el artículo 33 en su punto segundo, establece las operaciones sobre las cuales no existe la obligación de presentar declaración, en particular:

"2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, quedan excluidas del deber de declaración las siguientes operaciones:

a) Aquellas que hayan supuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que los obligados tributarios no debieron expedir y entregar factura o documento sustitutivo, así como aquellas en las que no debieron consignar los datos de identificación del destinatario o no debieron firmar el recibo emitido por el adquirente en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido.

b) Aquellas operaciones realizadas al margen de la actividad empresarial o profesional del obligado tributario.

c) Las entregas, prestaciones o adquisiciones de bienes o servicios efectuadas a título gratuito no sujetas o exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

d) Los arrendamientos de bienes exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido realizados por personas físicas o entidades sin personalidad jurídica al margen de cualquier otra actividad empresarial o profesional.

e) Las adquisiciones de efectos timbrados o estancados y signos de franqueo postal, excepto los que tengan la consideración de objetos de colección, según la definición que se contiene en el artículo 136.uno.3.a) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

f) Las operaciones realizadas por las entidades o establecimientos de carácter social a que se refiere el artículo 20.tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y que correspondan al sector de su actividad, cuyas entregas de bienes y prestaciones de servicios estén exentos de dicho impuesto.

g) Las importaciones y exportaciones de mercancías, así como las operaciones realizadas directamente desde o para un establecimiento permanente del obligado tributario situado fuera del territorio español, salvo que aquel tenga su sede en España y la persona o entidad con quien se realice la operación actúe desde un establecimiento situado en territorio español.

h) Las entregas y adquisiciones de bienes que supongan envíos entre el territorio peninsular español o las islas Baleares y las islas Canarias, Ceuta y Melilla.

i) En general, todas aquellas operaciones respecto de las que exista una obligación periódica de suministro de información a la Administración tributaria estatal mediante declaraciones específicas diferentes a la regulada en esta subsección y cuyo contenido sea coincidente."

En consecuencia, la consultante debe presentar Declaración Anual de Operaciones con Terceras Personas por las actividades empresariales o profesionales que realice, salvo que incurra en alguno de los supuestos antes expuestos del artículo 32 del Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de Desarrollo de las normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos, BOE de 5 de septiembre de 2007.

En relación con el ejercicio en el que deben consignarse las subvenciones en la Declaración Anual de Operaciones con Terceras Personas (347), el artículo 35.4 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de Desarrollo de las normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos, BOE de 5 de septiembre de 2007, relativo a los criterios de imputación temporal, en relación con las obligaciones de información con operaciones con terceras personas, establece:

"4. Las subvenciones, auxilios o ayudas que concedan los obligados tributarios a que se refiere el párrafo segundo del artículo 31.2, se entenderán satisfechos el día en que se expida la correspondiente orden de pago. De no existir orden de pago se entenderán satisfechas cuando se efectúe el pago."

En consecuencia, la consultante deberá declararlas en el ejercicio en que se emitió la referida orden de pago o ante la ausencia de esta, cuando se efectuó el pago.

8. El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) se refiere al hecho imponible del tributo, señalando en su apartado uno que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen..

El artículo 5 de la Ley del Impuesto, por su parte, establece:

"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

(?).

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

(?).

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

R>En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.".

Según dispone el apartado tres del artículo 84 de la Ley 37/1992, "tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto".

A partir de estas consideraciones se deduce que la Comunidad de Montes Vecinales en Mano Común, en el desarrollo de sus actividades económicas, constituye un sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido sometido a las obligaciones establecidas en la normativa reguladora de este Impuesto.

En cuanto al régimen del Impuesto aplicable a estas comunidades, a juzgar por las actividades mencionadas en el escrito de consulta no resultará aplicable el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca regulado en el Capítulo III del Título IX de la Ley, sino el régimen general del Impuesto.

Por tanto, la Comunidad consultante deberá cumplir con las obligaciones contenidas en el Título X de la Ley 37/1992. En particular, deberá presentar el modelo 036 para cumplir con la obligación de "presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto" que establece el punto 1º del artículo 164.Uno.

Las declaraciones de alta, modificación y cese en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores se regulan en los artículos 9 y siguientes del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por el Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio, (BOE de 5 de septiembre), sin que en ellos se establezca un plazo mínimo durante el cual deba permanecer el sujeto dado de alta en el mismo. De acuerdo con el artículo 11 del citado Real Decreto, la declaración de baja deberán presentarla "quienes cesen en el desarrollo de todo tipo de actividades empresariales o profesionales (?)".

La Comunidad consultante deberá igualmente, tal y como establece el punto 4º del artículo 164.Uno de la Ley 37/1992, "presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas", debiendo por tanto presentar el modelo 347 en los términos establecidos en el artículo 31 del Reglamento General antes referido.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.