Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2879-11 de 13 de Diciembre de 2011

Normativa

LIRPF, 35/2006, Art. 7 p); RIRPF, RD 439/2007, Arts. 6, 9.

Cuestión

Tributación en el IRPF de dichas cantidades, en particular, si debe tributar por las dietas que se le pagarán.

Descripción

El consultante ha sido seleccionado para un puesto como experto nacional en comisión de servicios para la Agencia Europea de Medio Ambiente, con sede en Dinamarca. A todos los efectos seguirá siendo empleado español del Ministerio de Medio Ambiente, y Medio Rural y Marino, de manera que dicho Ministerio continuará pagando su salario y seguridad social. De acuerdo con el artículo 10.1 d) de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas tendrá la consideración de contribuyente del IRPF en España.
La Agencia Europea de Medio Ambiente le pagará dietas, a razón de una cantidad diaria más una cantidad mensual para viajes.

Contestación

En primer lugar, el consultante manifiesta que tendrá la consideración de contribuyente del IRPF según el artículo 10.1 d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual se expresa en los siguientes términos:
"1. A los efectos de esta Ley, se considerarán contribuyentes las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero, por su condición de:
(?).
d) Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga carácter diplomático o consular. "
Por tanto, siendo el consultante un funcionario en activo destinado, al amparo de lo dispuesto en el artículo 65 del Real Decreto 364/1995, de 10 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento General de Ingreso del Personal al Servicio de la Administración General del Estado y de Provisión de puestos de trabajo y Promoción Profesional de los Funcionarios Civiles de la Administración General del Estado, en comisión de servicios en un organismo internacional -la Agencia Europea de Medio Ambiente-, estaremos en presencia del supuesto regulado en la letra d) del artículo 10.1 anteriormente transcrito, teniendo por tanto, la condición de contribuyente a efectos del IRPF y debiendo tributar en España por su renta mundial, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF.
En segundo lugar, cabe plantear si a las retribuciones que percibirá el consultante, tanto las procedentes del Ministerio de Medio Ambiente, y Medio Rural y Marino como las procedentes de la Agencia, les resultará aplicable la exención prevista en el artículo 7 p) de la LIRPF, el cual declara exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
"1. º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2. º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención. "
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, dispone que:
"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7 p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".
La norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.
Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
En este sentido, y de acuerdo con la información aportada en su escrito, el consultante ha sido seleccionado para un puesto como experto nacional en comisión de servicios para la Agencia Europea de Medio Ambiente, con sede en Dinamarca. Así, en el artículo 7, apartado 1, letra a) de la Decisión de la Comisión C(2008) 6866, de 12 de noviembre de 2008, relativa al régimen aplicable a los expertos nacionales en comisión de servicio y a los expertos nacionales en formación profesional destinados en los servicios de la Comisión, señala que "el ENCS - experto nacional en comisión de servicios- deberá desempeñar sus funciones y regir su conducta teniendo como única guía el interés de las Comunidades, sin solicitar ni aceptar instrucciones de ningún gobierno, autoridad, organización o persona ajena a la Comisión. Desempeñará las funciones que le sean encomendadas con objetividad e imparcialidad, y cumpliendo con su deber de lealtad hacia las Comunidades".
Siendo la Comisión un órgano independiente de los gobiernos nacionales de la Unión Europea, cuya función es representar y defender los intereses de la UE en su conjunto, cabe considerar que el destinatario o beneficiario es la Comisión Europea, entidad residente en el extranjero.
Respecto de si es necesario que los rendimientos del trabajo hayan tributado en el extranjero, debe señalarse que el precepto únicamente exige que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en el mismo, considerándose cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
Al respecto, el Convenio entre España y Dinamarca para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y Protocolo anejo, de 3 de julio de 1972, fue denunciado en el año 2008 (BOE de 19 de noviembre de 2008), por lo que en el caso consultado se deberá analizar si en Dinamarca se aplica un impuesto de naturaleza idéntica o similar al IRPF.
La acreditación de la existencia de dicho impuesto de naturaleza idéntica o similar al IRPF es una cuestión de hecho que deberá efectuarse por cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en Derecho, cuya valoración corresponderá efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
Por tanto, la aplicación de la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF dependerá del cumplimiento, según lo indicado, de todos los requisitos mencionados.
Por último, en relación con las cantidades que el consultante percibirá de la Agencia (una cantidad diaria más una cantidad mensual para viajes), debe aclararse que el régimen de dietas previsto en el artículo 9 del RIRPF únicamente es de aplicación a los contribuyentes que perciben rendimientos del trabajo como consecuencia de una relación laboral o estatutaria en la que se dan las notas de dependencia y alteridad, a los que se refiere con carácter general el artículo 17.1 de la Ley del Impuesto. En el supuesto planteado el consultante mantiene una relación estatutaria con la Administración española, que es quien conserva la condición de empleador a efectos de aplicación del régimen de dietas, dado que el consultante es funcionario en activo destinado en comisión de servicios y continúa percibiendo sus retribuciones de la Administración española. En consecuencia, a las cantidades percibidas de la Agencia, no les resultará de aplicación el régimen de dietas y por tanto serán objeto de gravamen, considerándose rendimientos del trabajo a efectos del cómputo del límite exento de 60.100 euros, en caso de resultar aplicable la exención prevista en el artículo 7 p) de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.