Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2945-14 de 03 de Noviembre de 2014

Normativa

Ley 37/1992 arts. 8, 11, 21 y 68 a 70

Cuestión

Se plantea la aplicabilidad o no del IVA a las operaciones descritas anteriormente y, en especial, respecto de las operaciones de compra de equipos que posteriormente serán instalados en Brasil y si, en el caso de la subcontratación de obras en España, serían aplicables las reglas de localización del artículo 68 y siguientes de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido así como el artículo 84.Uno.2º letra f) de la Ley del impuesto.

Descripción

Entidad establecida en el territorio de aplicación del impuesto dedicada a la realización de proyectos de ingeniería y obras que construirá unas instalaciones en Brasil. Este proyecto conllevará la realización de varias operaciones que se detallan a continuación. Compra de equipos a proveedores nacionales que, a su vez supervisarán el montaje en Brasil de los mismos. Subcontratación con proveedores nacionales para la elaboración de estructuras metálicas que serán enviadas por el consultante a Brasil y, eventualmente, su supervisión puede ser efectuada por el propio proveedor nacional. Subcontratación del montaje de equipamiento por entidades españolas. Y montaje, por la consultante, de determinados equipos eléctricos.

Contestación

1.- De acuerdo con el artículo 8.Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):

"Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.

Dos. También se considerarán entregas de bienes:

1º. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por 100 de la base imponible.

(?).".

El artículo 6 del mismo texto legal define las edificaciones de la siguiente manera:

"Uno. A los efectos de este impuesto, se considerarán edificaciones las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilización autónoma e independiente.

Dos. En particular, tendrán la consideración de edificaciones las construcciones que a continuación se relacionan, siempre que estén unidas a un inmueble de una manera fija, de suerte que no puedan separarse de él sin quebranto de la materia ni deterioro del objeto:

a) Los edificios, considerándose como tales toda construcción permanente, separada e independiente, concebida para ser utilizada como vivienda o para servir al desarrollo de una actividad económica.

b) Las instalaciones industriales no habitables, tales como diques, tanques o cargaderos.

c) Las plataformas para exploración y explotación de hidrocarburos.

d) Los puertos, aeropuertos y mercados.

e) Las instalaciones de recreo y deportivas que no sean accesorias de otras edificaciones.

f) Los caminos, canales de navegación, líneas de ferrocarril, carreteras, autopistas y demás vías de comunicación terrestres o fluviales, así como los puentes o viaductos y túneles relativos a las mismas.

g) Las instalaciones fijas de transporte por cable.

(?).".

Por otro lado, las prestaciones de servicio son definidas en el artículo 11 de la Ley del impuesto de la siguiente manera:

"Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:

(?)

6.º Las ejecuciones de obra que no tengan la consideración de entregas de bienes con arreglo a lo dispuesto en el artículo 8 de esta Ley

(?).".

2.- En cuanto a las reglas de localización de las entregas de bienes se encuentran recogidas en el artículo 68 de la Ley del impuesto que establece que:

"El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:

Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

Dos.También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:

1.º Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el lugar de iniciación de la expedición o del transporte de los bienes que hayan de ser objeto de importación esté situado en un país tercero, las entregas de los mismos efectuadas por el importador y, en su caso, por sucesivos adquirentes se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.º Las entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición, cuando la instalación se ultime en el referido territorio. Esta regla sólo se aplicará cuando la instalación o montaje implique la inmovilización de los bienes entregados y su coste exceda del 15 por 100 de la total contraprestación correspondiente a la entrega de los bienes instalados.

3.º Las entregas de bienes inmuebles que radiquen en dicho territorio.

(?).".

En cuanto a las prestaciones de servicios, las reglas generales de localización se encuentran contenidas en el artículo 69 de la Ley del impuesto mientras las reglas especiales de localización, aplicables a determinadas categorías de servicios, se encuentran en el artículo 70 del mismo texto legal.

Señala el artículo 69 de la Ley del impuesto que:

"Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.

(?).".

En concreto, para los servicios relacionados con los bienes inmuebles, establece el artículo 70.Uno.1º de la Ley del impuesto que:

"Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

1.º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:

a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.

b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.

c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.

d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.

e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles.

f) Los de alquiler de cajas de seguridad.

R>g) La utilización de vías de peaje.

h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.".

3.- De acuerdo con lo anterior, la calificación jurídica así como la localización de las operaciones descritas por la consultante en su escrito debe ser la siguiente:

En primer lugar, las operaciones por las que la entidad consultante adquiere equipos de diversa naturaleza (grúas, equipos de acería, etc.) tienen la consideración de entregas de bienes en las que la consultante es la destinataria. Dado que se trata de bienes que no son objeto de expedición o transporte y se ponen a disposición de la adquirente en el territorio de aplicación del impuesto, se localizarán en dicho territorio y, por tanto, quedarán sujetas al impuesto.

Sentado lo anterior, cuestiona la entidad consultante sobre las implicaciones fiscales de la exportación de dichos equipos bien por el proveedor directamente figurando el mismo en el DUA de exportación, bien por la propia entidad consultante constando ésta como exportadora en el documento correspondiente así como en el caso en que el proveedor de los bienes los pusiera a disposición de la entidad consultante en un depósito franco para posteriormente ser exportados por ésta última.

De acuerdo con el artículo 21 de la Ley del impuesto:

"Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

2.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.

Se excluyen de lo dispuesto en el párrafo anterior los bienes destinados al equipamiento o avituallamiento de embarcaciones deportivas o de recreo, de aviones de turismo o de cualquier medio de transporte de uso privado.

(?).".

De acuerdo con lo anterior, si la exportación la efectuase el proveedor de los bienes la entrega de los bienes estará exenta del impuesto por lo que no dará lugar a repercusión alguna del impuesto. No será así en el caso en que sea el adquirente, la consultante, la que figurase como exportadora en el DUA pues, tal y como establece el ordinal 2º del artículo 21 de la Ley del impuesto, sólo en el caso en que el adquirente sea un no establecido, la operación estará exenta.

En cualquier caso, la aplicabilidad de la exención depende del cumplimiento de los requisitos contenidos en el artículo 9 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (publicado en el BOE del 31 de diciembre).

En caso de ser entregados los bienes en un depósito franco, tercera opción aludida por la consultante en su escrito, dicha entrega estaría también exenta del impuesto en virtud de lo dispuesto por el artículo 23 de la Ley del impuesto que señala que:

"Uno. Estarán exentas, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes destinados a ser introducidos en zona franca o depósito franco, así como las de los bienes conducidos a la aduana y colocados, en su caso, en situaciones de depósito temporal.

2.º Las entregas de bienes que sean conducidos al mar territorial para incorporarlos a plataformas de perforación o de explotación para su construcción, reparación, mantenimiento, transformación o equipamiento o para unir dichas plataformas al continente.

La exención se extiende a las entregas de bienes destinados al avituallamiento de las plataformas a que se refiere el párrafo anterior.

3.º Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las entregas de bienes descritas en los números 1.º y 2.º anteriores, así como con las importaciones de bienes destinados a ser introducidos en los lugares a que se refiere este apartado.

4.º Las entregas de los bienes que se encuentren en los lugares indicados en los números 1.º y 2.º precedentes, mientras se mantengan en las situaciones indicadas, así como las prestaciones de servicios realizadas en dichos lugares.

(?).".

Debe señalarse que la aplicación de la anterior exención está condicionada al cumplimiento de los requisitos contenidos en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto.

En segundo lugar, en cuanto a las operaciones por las que la entidad consultante contrata la fabricación de estructuras metálicas a una entidad establecida en el territorio de aplicación del impuesto que, eventualmente, puede quedar encargada de la supervisión de la instalación de las mismas, debe señalarse que según parece inferirse del texto de la consulta, por lo general, la entidad nacional contratada se responsabiliza únicamente de la entrega de la estructura metálica que luego es transportada por la entidad consultante al país en donde va a ser finalmente instalada. En este caso, debe considerarse la operación como una entrega de bienes que, no siendo objeto de expedición o transporte, se ponen a disposición de la entidad consultante en el territorio de aplicación del impuesto debiendo quedar localizadas en dicho territorio y, por tanto, quedando sujetas al impuesto.

Respecto de la operación consistente en la fabricación de las estructuras metálicas, cuestiona también la entidad consultante si resulta aplicable la regla de inversión del sujeto pasivo contenida en el artículo 84.Uno.2º letra f) de la Ley del impuesto.

A este respecto, debe señalarse que el supuesto de inversión del sujeto pasivo a que hace referencia el artículo anterior será únicamente aplicable para las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o bien la urbanización de terrenos, operaciones de cuya naturaleza no participa la planteada por la entidad consultante en su escrito, fabricación de estructuras metálicas. En consecuencia, el supuesto de inversión del sujeto pasivo planteado en la letra f) del artículo 84.Uno.2º de la Ley del impuesto no será de aplicación siendo el proveedor que efectúa la entrega de las estructuras metálicas el que habrá de repercutir, como sujeto pasivo, la cuota correspondiente del impuesto.

R>En el caso en que, además de la entrega de las estructuras metálicas, contratase también la consultante la supervisión de su instalación en el inmueble en construcción en Brasil habría de concluirse que, dados los antecedentes contenidos en el escrito de la consulta, puede entenderse que esta segunda operación tiene un carácter independiente respecto de la entrega de la estructura metálica pues la entidad nacional no parece asumir la responsabilidad de entregar la estructura metálica, finalizada, transportada y debidamente instalada en la acería en construcción pues parece que el porte será efectuado, en cualquier caso, por la entidad consultante. Por tanto, la supervisión de las obras de instalación de las estructuras metálicas debe tener la consideración de prestación de servicios y, conforme con lo dispuesto en el artículo 70 de la Ley del impuesto relativa a los servicios relacionados con bienes inmuebles, la localización de los mismos se efectúa en el territorio en que éstos se hallen.

El artículo 70 de la Ley del Impuesto supone la transposición de la norma contenida en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre del 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido. Dicha norma establece que:

"El lugar de prestación de servicios relacionados con bienes inmuebles, incluidos los servicios prestados por peritos y agentes inmobiliarios, la provisión de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de acampada, la concesión de derechos de uso de bienes inmuebles, así como los servicios de preparación o coordinación de obras de construcción, tales como los prestados por arquitectos y empresas de vigilancia o seguridad, será el lugar en el que radiquen los bienes inmuebles."

Procede, por consiguiente, verificar si el vínculo que une los servicios en cuestión a estos bienes inmuebles es suficiente. El sistema del artículo 70 uno, 1º de la Ley del Impuesto (actual artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido) se opone a que el ámbito de aplicación de esta regla especial se extienda a cualquier prestación de servicios que presente un vínculo, por débil que sea, con un bien inmueble, puesto que hay un gran número de servicios relacionados de un modo u otro con un bien inmueble.

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia Heger Rudi GMBH (Asunto 166/05) establece que sólo están comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva (actual 47 de la Directiva 2006/112/CE y artículo 70.uno.1º de la Ley del Impuesto), las prestaciones de servicios que guarden una relación lo suficientemente directa con un bien inmueble. En dicha sentencia concluye el Tribunal que la prestación de servicios controvertida está directamente relacionada con un bien inmueble dado que, dadas las características del servicio prestado, "es un elemento central e indispensable de la mencionada prestación."

Así, de acuerdo con lo anterior, la relación directa de una prestación de servicios sobre un bien inmueble se dará en aquellos supuestos en que el bien en cuestión constituya el elemento esencial y básico para el servicio en cuestión, tenga éste por objeto tanto la modificación física como jurídica del bien inmueble.

En cuanto al concepto de bien inmueble contenido en los precitados artículos 47 de la Directiva 2006/112/CE y 70 de la Ley del impuesto, éste es objeto de precisión en el Reglamento de ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo del 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, modificado a su vez por el Reglamento de ejecución nº 1042/2013, de 7 de octubre del 2013, en lo relativo al lugar de realización de las prestaciones de servicios.

Señala el artículo 13 ter del Reglamento de ejecución nº 282/2011 que:

"A efectos de la aplicación de la Directiva 2006/112/CE, por "bienes inmuebles" se entenderá:

a) un área determinada de la corteza terrestre, ya sea en su superficie o en su subsuelo, en la que puede fundarse la propiedad y la posesión;

b) cualquier edificio o construcción fijado al suelo, o anclado en él, sobre o por debajo del nivel del mar, que no pueda desmantelarse o trasladarse con facilidad;

c) cualquier elemento que haya sido instalado y forme parte integrante de un edificio o de una construcción y sin el cual estos no puedan considerarse completos, como, por ejemplo, puertas, ventanas, tejados, escaleras y ascensores;

d) cualquier elemento, equipo o máquina instalado de forma permanente en un edificio o en una construcción, que no pueda trasladarse sin destruir o modificar dicho edificio o construcción.".

De acuerdo con todo lo anterior, debe concluirse que en la medida en que las estructuras metálicas estén destinadas a formar parte de forma permanente de la acería que la consultante construye en Brasil, debe entenderse que las operaciones de supervisión de tal obra está suficientemente relacionada con un inmueble que constituye el elemento esencial de la prestación de servicios en cuestión sin el cual ésta no tendría razón de ser. En definitiva, la supervisión de las obras de instalación en la acería de las estructuras metálicas son localizables en Brasil y, por tanto, no está sujeta al impuesto sobre el valor añadido.

En tercer lugar, las operaciones consistentes en el montaje de equipos en Brasil por entidades españolas subcontratadas por la entidad consultante deben tener la consideración de prestaciones de servicios. No se contiene en la consulta información alguna acerca de si las entidades instaladoras son las mismas que han transmitido los bienes de equipo o acerca de las características de estos equipos pero dadas las circunstancias en las que la instalación de estos equipos se realiza, en el curso de la construcción por la consultante de una acería "llave en mano", debe entenderse que la prestación de servicios consistente en la supervisión de la instalación de unos equipos en una acería está suficientemente relacionada con un bien inmueble. Por tanto, también respecto de este servicio, debe acudirse a la regla del artículo 70.Uno.1º de la Ley del impuesto para localizar el servicio en Brasil no estando dicha operación sujeta al impuesto sobre el valor añadido.

Por último, se cuestiona por la entidad el tratamiento que debe tener la prestación de servicios, realizada por la misma, consistente en el montaje de ciertos equipos eléctricos en la acería.

Al respecto, debe señalarse que dado que la consultante ha firmado un contrato de venta de una acería "llave en mano", toda operación efectuada por la misma y que tenga como destinatario al adquirente de la construcción, habrán de ser analizadas conjuntamente, como si de una única operación se tratase. Éste es el criterio referido reiteradamente por este centro directivo (por todas, la contestación a la consulta de referencia V1340-14, de 20 de mayo) según el cual en el caso en que, para la realización de una determinada operación que constituya el objeto principal del contrato, deban efectuarse varias operaciones, sean entregas de bienes o prestaciones de servicios, todas y cada una de la operaciones deben seguir, a efectos del impuesto, la misma calificación que aquella que constituye el objetivo primordial de la relación contractual. En concreto, señala la contestación a la consulta antes referenciada que:

"En el caso objeto de consulta la entidad subcontratada por la consultante va a realizar un conjunto de actuaciones que se encuentran tan íntimamente relacionadas entre sí que su análisis individual, en función de su inclusión dentro de uno de los subcontratos subscritos con el subcontratista, podría resultar contraria a los criterios manifestados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea dado que su objeto fundamental es la reforma y ampliación de un hospital hasta su entrega "llave en mano" a la consultante. Esto es, la realización de ejecución de obra inmobiliaria encomendada a un mismo empresario o profesional que se hace cargo de todo el proyecto incluyendo tanto el proyecto arquitectónico, la ejecución material de la obra y el suministro de todos los materiales necesarios para su realización."

Este criterio sigue la misma línea interpretativa sentada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, en la que el dicho Tribunal se planteó cuáles deben ser "los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente."

Asumiendo que el coste de los materiales aportados por la consultante excede del 40 por ciento del coste total de la obra y teniendo en cuenta que una acería tiene las características físicas para tener la consideración de edificación en los términos del precitado artículo 6 de la Ley del impuesto, la entrega finalizada de la acería debe ser considerada como una ejecución de obra calificable, en base al artículo 8.Dos.1º del mismo texto legal, como entrega de bienes y, con ello, no localizable en el territorio de aplicación del impuesto pues, señala el artículo 68.Dos.3º de la Ley del impuesto que:

"Dos.También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:

(?)

3.º Las entregas de bienes inmuebles que radiquen en dicho territorio.".

En conclusión, el montaje de ciertos equipos eléctricos por la consultante en la acería debe tener la consideración de entrega de bienes localizada en Brasil y no sujeta al impuesto sobre el valor añadido.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.