Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2993-16 de 28 de Junio de 2016

Normativa

LIS Ley 27/2014 art. 84 y dt 23ª

Cuestión

1. Si la fusión proyectada entre la sociedad A y la sociedad B no afectaría al derecho de la primera a la acreditación de una deducción por doble imposición interna respecto a los dividendos que en el futuro puedan ser repartidos por las sociedades participadas de la sociedad B transmitidas a la sociedad A como consecuencia de la operación de fusión por absorción, en atención a los principios rectores de neutralidad y de subrogación en los derechos y obligaciones tributarias del régimen fiscal del capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2. Si el derecho a la deducción por doble imposición, en los términos expuestos por la disposición transitoria vigésima tercera de la Ley del Impuesto sobre Sociedades puede ser acreditado por la sociedad A con independencia de qué sociedad filial de entre las adquiridas en el proceso de fusión sea la que efectivamente distribuya el dividendo.
3. En el supuesto de que la contestación a la cuestión anterior resultase negativa, determinación del criterio de distribución y asignación del derecho a la deducción por doble imposición entre las diferentes sociedades adquiridas y los dividendos que las mismas puedan distribuir en el futuro.

Descripción

La sociedad A es la entidad dominante de un grupo de sociedades que tributa en el régimen de consolidación fiscal.
Participa en un 100% en el capital social de la sociedad B, entidad holding tenedora a su vez de un 100% en el capital social de la sociedad C. Todas ellas junto con otras sociedades dependientes conforman el grupo fiscal citado.
Por su parte, la sociedad A es titularidad al 100%, directa o indirectamente, de una sociedad francesa F, filial a su vez de la holding francesa matriz del grupo.
Para alcanzar esta estructura societaria se han realizado las siguientes operaciones:
- En 2010, la sociedad X, persona jurídica residente en España, transmitió a la sociedad A acciones representativas de un 16,13% de la sociedad B, pasando A a ostentar una participación en B del 67,13%.
El valor de las aportaciones de los socios de B a fecha de la transmisión imputable al 16,13% adquirido ascendía aproximadamente a un 42,7% del precio de adquisición satisfecho por dicha participación del 16,13%.
De conformidad con el certificado facilitado por la entidad transmitente, la plusvalía fiscal fue integrada en la base imponible y se aplicó la deducción por doble imposición interna de plusvalías y la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
- En 2011 la sociedad B llevó a cabo una ampliación de capital con prima de emisión, que fue suscrita íntegramente por la sociedad A, a través de la aportación no dineraria de acciones de la sociedad C, representativas del 25,93% de su capital, y pasando la sociedad A a ostentar el 75,74% de la sociedad B.
La composición del capital social y de la prima de emisión de B se ha mantenido desde entonces inalterada, sin perjuicio de una operación de reestructuración realizada en 2015 que se comentará más adelante.
- En 2014, la sociedad francesa F y la sociedad española Y alcanzaron un acuerdo complejo por el que la primera adquirió de la segunda el 24,26% de la sociedad B, en pago de las cuales, F entregó a Y acciones representativas de un 4,1% de su capital social y un importe en metálico. Una vez realizada esta transacción, el grupo llevó a cabo una reestructuración por la que la sociedad francesa F transmitió a la sociedad A el 24,26% de la sociedad B, de manera que A pasó a ser titular del 100% de B, por un precio de adquisición coincidente con el que F había satisfecho a su vez a Y.
El valor de las aportaciones de los socios de B a fecha de la transmisión imputable al 24,26% adquirido ascendía aproximadamente a un 61% del precio de adquisición satisfecho por dicha participación del 24,26%.
De conformidad con la información facilitada por la entidad transmitente, la plusvalía fiscal se habrá integrado en la base imponible y se habrá aplicado la deducción por doble imposición interna de plusvalías y la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
Por último, en 2015 está prevista una serie de operaciones de reestructuración del grupo, que por aplicación del Pan General de Contabilidad, tendrán efectos contables 1 de enero de 2015. Entre las diferentes operaciones que se llevarán a cabo se encuentra la escisión parcial financiera de la sociedad B, en virtud de la cual B escindirá una parte de su patrimonio consistente en el 100% de las acciones de una sociedad D, siendo la beneficiaria del patrimonio escindido la sociedad A. La participación objeto de la escisión será previamente adquirida por B dentro de un proceso de reestructuración del grupo por el que una serie de filiales que anteriormente estaban participadas íntegramente por C pasan a depender directamente de B. Esta operación de escisión produciría un doble efecto: B minorará su patrimonio neto en concepto de capital social y reservas voluntarias, y A minorará el valor de adquisición de las particiones de B asignando el importe minorado a las acciones de D recibidas.
Además, está previsto que se lleve a cabo otra serie de operaciones de reestructuración empresarial en virtud de las cuales una serie de filiales que con anterioridad a la reestructuración se encontraban participadas íntegramente por la sociedad C pasen a depender directamente de la sociedad D.
Una vez alcanzada la estructura societaria deseada, la sociedad A se plantea la posibilidad de llevar a cabo una operación de fusión en virtud de la cual la sociedad A absorbería a la sociedad B. Como consecuencia de dicha operación de fusión por absorción, la sociedad A incorporaría a su balance los bienes y derechos actualmente titularidad de B.
Desde una perspectiva contable, la sociedad A asignaría el valor de adquisición de las participaciones que ostentaba en la sociedad B a los bienes y derechos adquiridos, esto es, a las diferentes sociedades participadas por la sociedad B y que con anterioridad a 2015 se encontraban participadas por la sociedad C.
No existe voluntad por parte de la sociedad de renunciar al régimen especial del capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Partiendo de la premisa de que a la citada operación de fusión le resultara de aplicación dicho régimen especial, se plantea en qué medida la misma puede afectar al derecho de la sociedad A a acreditar en el futuro una deducción por doble imposición respecto a los dividendos que se repartan, ya no desde la sociedad B, sino desde las sociedades adquiridas en el proceso de fusión.

Contestación

La presente contestación no valora la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), a las operaciones a que se hace referencia en el escrito de consulta.

Asimismo, tampoco valora el cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la deducción a que se refiere la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS, limitándose a analizar las cuestiones planteadas en el escrito de consulta.

La disposición transitoria vigésima tercera de la LIS establece que:

"Disposición transitoria vigésima tercera. Régimen transitorio en el Impuesto sobre Sociedades de las deducciones para evitar la doble imposición.

1. En el supuesto de adquisición de participaciones que se hubieran producido en períodos impositivos iniciados, en el transmitente, con anterioridad a 1 de enero de 2015, los dividendos o participaciones en beneficios correspondientes a valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 21 de esta Ley, tendrán derecho a la exención prevista en el citado artículo.

No obstante, cumpliéndose los referidos requisitos, la distribución de dividendos o participaciones en beneficios que se corresponda con una diferencia positiva entre el precio de adquisición de la participación y el valor de las aportaciones de los socios realizadas por cualquier título no tendrá la consideración de renta y minorará el valor fiscal de la participación. Adicionalmente, el contribuyente tendrá derecho a una deducción del 100 por ciento de la cuota íntegra que hubiera correspondido a dichos dividendos o participaciones en beneficios cuando:

a) El contribuyente pruebe que un importe equivalente al dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades tributando a alguno de los tipos de gravamen previstos en los apartados 1, 2 y 7 del artículo 28 o en el artículo 114 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en concepto de renta obtenida por las sucesivas entidades propietarias de la participación con ocasión de su transmisión, y que dicha renta no hubiera tenido derecho a la deducción por doble imposición interna de plusvalías prevista en dicho texto refundido.

En este supuesto, cuando las anteriores entidades propietarias de la participación hubieren aplicado a las rentas por ellas obtenidas con ocasión de su transmisión la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios establecida en el artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la deducción será del 18 por ciento del importe del dividendo o de la participación en beneficios.

b) El contribuyente pruebe que un importe equivalente al dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con anterioridad a 1 de enero de 2015, en concepto de renta obtenida por las sucesivas personas físicas propietarias de la participación, con la ocasión de su transmisión.

En este supuesto, la deducción no podrá exceder del importe resultante de aplicar al dividendo o a la participación en beneficios el tipo de gravamen que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas corresponde a las ganancias patrimoniales integradas en la parte especial de la base imponible o en la del ahorro, para el caso de transmisiones realizadas a partir de 1 de enero de 2007.

La deducción establecida en este apartado será de aplicación, igualmente, cuando la distribución de dividendos o la participación en beneficios no determine la integración de renta en la base imponible por no tener la consideración de ingreso.

Esta deducción se practicará parcialmente cuando la prueba a que se refiere este apartado tenga carácter parcial.

2. En el supuesto de adquisición de participaciones que se hubieran producido en períodos impositivos iniciados, en el transmitente, con anterioridad a 1 de enero de 2015, los dividendos o participaciones en beneficios correspondientes a valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 32 de esta Ley, y que se correspondan con la diferencia positiva entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios de la entidad participada en el momento de la adquisición no tendrá la consideración de renta y minorará el valor fiscal de la participación, siempre que el contribuyente pruebe que un importe equivalente al dividendo o participación en beneficios ha tributado en España a través de cualquier transmisión de la participación. Adicionalmente, el contribuyente podrá aplicar la deducción prevista en el artículo 32 de esta Ley, teniendo en cuenta que el límite a que se refiere el apartado 4 del mismo se calculará en función de la cuota íntegra que resultaría de integrar en la base imponible los referidos dividendos o participaciones en beneficios.

R>La misma regla resultará de aplicación en el supuesto en que los dividendos o participaciones en beneficios no determinen la integración de renta en la base imponible por no tener la consideración de ingreso.

3. En el caso de dividendos y participaciones en beneficios procedentes de valores representativos del capital o los fondos propios de entidades residentes en territorio español, adquiridos antes de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 8/1996, de 7 de junio, de medidas fiscales urgentes sobre corrección de la doble imposición intersocietaria y sobre incentivos a la internacionalización de las empresas, no resultará de aplicación lo dispuesto en el apartado 1 de esta Disposición. En este caso serán aplicables las restricciones contenidas en el artículo 28 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su redacción original, anterior a la entrada en vigor del Real Decreto-ley 8/1996.

4. Las deducciones por doble imposición establecidas en los artículos 30, 31 y 32, del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, pendientes de aplicar a la entrada en vigor de esta Ley, así como aquellas deducciones generadas por aplicación de esta Disposición no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra, podrán deducirse en los períodos impositivos siguientes.

El importe de las deducciones establecidas en esta Disposición transitoria y en los artículos 30, 31.1.b) y 32.3 del citado Texto Refundido se determinará teniendo en cuenta el tipo de gravamen vigente en el período impositivo en que esta se aplique.

5. En el caso de operaciones de reestructuración que se hayan acogido a lo dispuesto en el Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, a los efectos de evitar la doble imposición que pudiera producirse por aplicación de las reglas de valoración previstas en los artículos 86, 87.2 y 94 del citado Texto Refundido, los beneficios distribuidos con cargo a rentas imputables a los bienes aportados darán derecho a la exención para evitar la doble imposición de dividendos, cualquiera que sea el porcentaje de participación del socio y su antigüedad. Igual criterio se aplicará respecto de las rentas generadas en la transmisión de la participación.

Cuando por la forma en como contabilizó la entidad adquirente no hubiera sido posible evitar la doble imposición por aplicación de las normas establecidas en el apartado anterior, dicha entidad practicará, en el momento de su extinción, los ajustes de signo contrario a los que hubiere practicado por aplicación de las reglas de valoración establecidas en los artículos 86, 87.2 y 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. La entidad adquirente podrá practicar los referidos ajustes de signo contrario con anterioridad a su extinción, siempre que pruebe que se ha transmitido por los socios su participación y con el límite de la cuantía que se haya integrado en la base imponible de estos con ocasión de dicha transmisión."

EL capítulo VII del título VII de la LIS regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

En aplicación de dicho régimen especial, el artículo 84 de la LIS establece que:

"1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

Cuando la sucesión no sea a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.

La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar aplicando los beneficios fiscales o consolidar los aplicados por la entidad transmitente.

(?)"

Por su parte, la disposición transitoria vigésima séptima de la LIS establece que:

"1. No obstante lo establecido en el artículo 78 de esta Ley, en el supuesto de operaciones acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley, cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un 5 por ciento, el importe de la diferencia entre el valor fiscal de la participación y los fondos propios que se corresponda con el porcentaje de participación adquirido en un período impositivo que, en el transmitente, se hubiera iniciado con anterioridad a 1 de enero de 2015 se imputará a los bienes y derechos adquiridos, aplicando el método de integración global establecido en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la participación no hubiere sido adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a personas físicas residentes en territorio español, o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación a las referidas personas o entidades.

El requisito previsto en esta letra a) se entenderá cumplido:

1.º Tratándose de una participación adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a una entidad vinculada con la entidad adquirente que, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas o entidades, cuando el importe de la diferencia mencionada en el párrafo anterior ha tributado en España a través de cualquier transmisión de la participación.

Igualmente procederá la deducción de la indicada diferencia cuando el sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente a esta ha tributado efectivamente en otro Estado miembro de la Unión Europea, en concepto de beneficio obtenido con ocasión de la transmisión de la participación, soportando un gravamen equivalente al que hubiera resultado de aplicar este impuesto, siempre que el transmitente no resida en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

2.º Tratándose de una participación adquirida a personas físicas residentes en territorio español o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas físicas, cuando se pruebe que la ganancia patrimonial obtenida por dichas personas físicas se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

b) Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades, según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

El requisito previsto en este párrafo b) no se aplicará respecto del precio de adquisición de la participación satisfecho por la persona o entidad transmitente cuando, a su vez, la hubiese adquirido de personas o entidades no vinculadas residentes en territorio español.

Cuando se cumplan los requisitos a) y b) anteriores, la valoración que resulte de la parte imputada a los bienes del inmovilizado adquirido tendrá efectos fiscales, siendo deducible de la base imponible, en el caso de bienes amortizables, la amortización contable de dicha parte imputada, en los términos previstos en el artículo 12 de esta Le, siendo igualmente aplicable la deducción establecida en el apartado 3 del artículo 13 de esta Ley.

El importe de la diferencia fiscalmente deducible a que se refiere esta Disposición se minorará en la cuantía de las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente que puedan ser compensadas por la entidad adquirente, en proporción a la participación."

De acuerdo con lo previsto en dicho precepto, la diferencia que se ponga de manifiesto en la entidad absorbente entre el precio de adquisición de las participaciones en las sociedades absorbidas directamente participadas por ella y los fondos propios existentes en el momento en que se produce la adquisición del patrimonio de dichas entidades transmitentes como consecuencia de la operación de fusión realizada, debe imputarse, en primer lugar, a los bienes y derechos adquiridos, aplicando el método de integración global establecido en el artículo 46 del Código de Comercio, y la parte de aquella diferencia no imputada, será deducible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que, en relación con todos los activos señalados, se cumplan los requisitos relativos a la prueba de la tributación existente en transmisiones previas de las participaciones en las entidades absorbidas, de acuerdo con lo señalado en la referida disposición transitoria.

Es decir, tanto la disposición transitoria vigésima tercera como la vigésima séptima de la LIS recogen mecanismos similares para corregir la doble imposición en el supuesto de personas o entidades transmitentes hayan tributado con ocasión de la transmisión de participaciones, de manera que la entidad adquirente puede corregir la doble imposición con ocasión de la distribución de los dividendos correspondientes a la entidad participada o bien con ocasión de la fusión de la entidad participada.

R>En el supuesto de que a la operación de fusión planteada en el escrito de consulta le resultara de aplicación la disposición transitoria vigésima séptima, de manera que se corrigiera la doble imposición a través del mecanismo previsto en dicha disposición, no procedería de aplicación la disposición transitoria vigésima tercera.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.