Última revisión
Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3039-13 de 11 de Octubre de 2013
Relacionados:
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Fecha: 11/10/2013
Num. Resolución: V3039-13
Normativa
Cuestión
1. La interpretación de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 16 de octubre de 2008, asunto nº C-253/2007, en cuanto a la posibilidad de acogerse a la exención de IVA dispuesta en el artículo2. La aplicación, en su caso, de la regla de la prorrata, con respecto al resto de servicios que pudiera prestar la sociedad a otros clientes distintos de clubs deportivos.
3. Consideración de los ingresos a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
Descripción
La consultante es una sociedad mercantil que presta servicios relacionados con la práctica de la natación, facturando de manera casi exclusiva a un club deportivo inscrito en el registro de entidades sin fines lucrativos de la Comunidad de Madrid, y cuyos socios son personas físicas, aunque también de manera minoritaria cuentan con usuarios de estos servicios que no tienen la condición de socios.Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADESEl artículo
"3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el
Con arreglo a lo dispuesto en el artículo
A su vez, dicho precepto señala in fine que "los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias y formarán parte del resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto, en cuyo caso se presentarán en el estado que muestre los cambios en el patrimonio neto, de acuerdo con lo previsto en la presente sección o en una norma reglamentaria que la desarrolle." Imputación que deberá efectuarse con arreglo al principio de devengo, tal y como establece el artículo
Siguiendo lo dispuesto en la letra d) del artículo
Dicho principio está recogido en el artículo
"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros".
Contablemente, el
Asimismo, la norma de registro y valoración 14ª del
"1. Aspectos comunes.
(…)
Cuando existan dudas relativas al cobro de un importe previamente reconocido como ingresos por venta o prestación de servicios, la cantidad cuyo cobro se estime como improbable se registrará como un gasto por corrección de valor por deterioro y no como un menor ingreso.
(…)
3. Ingresos por prestación de servicios.
Los ingresos por prestación de servicios se reconocerán cuando el resultado de la transacción pueda ser estimado con fiabilidad, considerando para ello el porcentaje de realización del servicio en la fecha de cierre del ejercicio.
En consecuencia, sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de prestación de servicios cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:
a) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.
b) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción.
c) El grado de realización de la transacción, en la fecha de cierre del ejercicio, puede ser valorado con fiabilidad, y
d) Los costes ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta completarla, pueden ser valorados con fiabilidad.
La empresa revisará y, si es necesario, modificará las estimaciones del ingreso por recibir, a medida que el servicio se va prestando. La necesidad de tales revisiones no indica, necesariamente, que el desenlace o resultado de la operación de prestación de servicios no pueda ser estimado con fiabilidad.
Cuando el resultado de una transacción que implique la prestación de servicios no pueda ser estimado de forma fiable, se reconocerán ingresos, sólo en la cuantía en que los gastos reconocidos se consideren recuperables."
Por tanto, los ingresos registrados en la cuenta de Pérdidas y Ganancias del ejercicio, con arreglo a lo dispuesto en la N.R.V. 14ª del
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
1.- El artículo
Hasta el 31 de agosto de 2012 el tipo general del Impuesto sobre el Valor Añadido, según la anterior redacción de dicho precepto era el 18 por ciento.
El artículo
"Uno. Se aplicará el tipo del 8 por ciento a las operaciones siguientes:
(…)
2. Las prestaciones de servicios siguientes:
(…)
8º. Los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y no resulte aplicable a los mismos la exención a que se refiere el artículo
El
2.- El artículo
"13º. Los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y sean prestados por las siguientes personas o entidades:
a) Entidades de derecho público.
b) Federaciones deportivas.
c) Comité Olímpico Español.
d) Comité Paralímpico Español.
e) Entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social.
La exención no se extiende a los espectáculos deportivos.".
El artículo
"Tres. A efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o establecimientos de carácter social aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos:
1.º Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza.
2.º Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta.
3.º Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios.
Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el apartado Uno, números 8.º y 13.º, de este artículo.
R>Las entidades que cumplan los requisitos anteriores podrán solicitar de la Administración tributaria su calificación como entidades o establecimientos privados de carácter social en las condiciones, términos y requisitos que se determinen reglamentariamente. La eficacia de dicha calificación, que será vinculante para la Administración, quedará subordinada, en todo caso, a la subsistencia de las condiciones y requisitos que, según lo dispuesto en esta Ley, fundamentan la exención.
Las exenciones correspondientes a los servicios prestados por entidades o establecimientos de carácter social que reúnan los requisitos anteriores se aplicarán con independencia de la obtención de la calificación a que se refiere el párrafo anterior, siempre que se cumplan las condiciones que resulten aplicables en cada caso."
De acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo, la aplicación de la exención prevista en el artículo
1º Que las operaciones, de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, tengan la consideración de prestaciones de servicios, no resultando de aplicación, por lo tanto, a las operaciones que deban calificarse como entrega de bienes.
2º Que tales prestaciones de servicios estén directamente relacionadas con la práctica del deporte o la educación física por una persona física.
Por tanto, no resulta aplicable la exención a aquellos servicios que no estén directamente relacionados con la práctica del deporte o la educación física por personas físicas, o que sólo de una manera indirecta o mediata contribuyan a dicha práctica.
.
3º Que dichos servicios sean prestados por las personas o entidades referidas en los apartados a) a e) del artículo
3.- Por otro lado, hasta el 31 de agosto de 2012, cabía la aplicación a este tipo de servicios del tipo impositivo reducido del 8 por ciento, según disponía el artículo
El requisito de que los destinatarios de los servicios prestados sean personas físicas que practiquen el deporte o la educación física se entendía cumplido aunque el prestador de los servicios facture el importe de los mismos con cargo a otras personas o entidades distintas de las personas físicas que practiquen el deporte o la educación física (por ejemplo, un club deportivo, un ayuntamiento, etc.), siempre que estas últimas sean destinatarias materiales y efectivas de los servicios prestados.
4.- La entidad consultante es una sociedad mercantil y por lo tanto no se encuentra comprendida entre una de las entidades a que se refiere el artículo
En consecuencia los servicios relacionados con la natación, prestados por la consultante a un club deportivo, estarán sujetos y no exentos de dicho Impuesto.
El tipo impositivo aplicable a dichos servicios sería el 8 por ciento si los mismos tuvieron lugar antes del 1 de septiembre de 2012 (con anterioridad al 1 de julio de 2010 el tipo impositivo era el 7 por ciento), por aplicación de lo establecido en el artículo
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo