Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3055-17 de 23 de Noviembre de 2017

Normativa

Ley 37/1992 art. 20-Uno-9º

Normativa

Ley 37/1992 art. 20-Uno-9º

Cuestión

Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de los citados servicios.

Tipo impositivo aplicable.

Descripción

La sociedad consultante va a impartir clases de conducir en circuito cerrado, (perfeccionamiento), no profesional.

Contestación

1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

El artículo 20, apartado uno, número 9º, de la Ley 37/1992, establece que estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:

“9.º La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, incluida la atención a niños en los centros docentes en tiempo interlectivo durante el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.

La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.

La exención no comprenderá las siguientes operaciones:

a) Los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas distintas de los centros docentes.

En ningún caso, se entenderán comprendidos en esta letra los servicios prestados por las Asociaciones de Padres de Alumnos vinculadas a los centros docentes.

b) Las de alojamiento y alimentación prestadas por Colegios Mayores o Menores y residencias de estudiantes.

c) Las efectuadas por escuelas de conductores de vehículos relativas a los permisos de conducción de vehículos terrestres de las clases A y B y a los títulos, licencias o permisos necesarios para la conducción de buques o aeronaves deportivos o de recreo.

d) Las entregas de bienes efectuadas a título oneroso.”.

Debe tenerse en cuenta que el artículo 20, apartado uno, número 9º, anteriormente transcrito, constituye la transposición al ordenamiento jurídico interno del artículo 132 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, precepto que establece que los Estados miembros eximirán “la educación de la infancia o de la juventud, la enseñanza escolar o universitaria, la formación o el reciclaje profesional, así como las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con estas actividades, cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público que tengan este mismo objeto o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca que tienen fines comparables.”.

De acuerdo con los anteriores preceptos y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, establecida, entre otras, en las sentencias de 17 de febrero de 2005, asuntos acumulados C-453/02 y C-462/02, de 28 de enero de 2010 en el asunto C-473/08 y de 20 de junio de 2013, asunto C-319/12, la doctrina reiterada de este Centro Directivo condiciona la aplicación de la exención del artículo 20, apartado uno, número 9º, al cumplimiento de dos requisitos:

a) Un requisito subjetivo, según el cual las citadas actividades deben ser realizadas por entidades de Derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades, esto es, un centro de enseñanza que se considerará autorizado o reconocido cuando sus actividades sean única o principalmente la enseñanza de materias incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo español, teniendo tal consideración aquellas unidades económicas integradas por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar de manera continuada servicios de enseñanza, no siendo preciso, a estos efectos que el centro de enseñanza disponga de local determinado.

No obstante, en caso de que un empresario realice una actividad principal distinta de la enseñanza, y una actividad de enseñanza, lo relevante para la aplicación de la exención a esta segunda será que se preste un servicio de enseñanza objetivamente incluido en alguno de los citados planes de estudios.

b) Un requisito objetivo. Como ha señalado el Tribunal de Justicia, la enseñanza es aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.

La exención no será aplicable, a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles o grados del sistema educativo español.

La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención, corresponde al Ministerio de Educación, Cultura y Deporte, o bien la Comunidad autónoma correspondiente.

2.- Por otra parte, con lo dispuesto en el artículo 60 del Texto Articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial aprobado por el Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, (BOE de 14 de marzo), la enseñanza de los conocimientos y técnicas de la conducción de vehículos a motor y ciclomotores se ejercerán por Centros oficiales o privados de acuerdo con lo que reglamentariamente se autorice, Centros que necesitarán de autorización previa para desarrollar su actividad.

El artículo 5 del citado Texto Articulado establece que corresponde al Ministerio del Interior, sin perjuicio de las competencias que tengan atribuidas las Comunidades Autónomas, conceder las autorizaciones a los centros de formación de conductores con los requisitos y condiciones que reglamentariamente se determinen.

Por su parte, el Real Decreto 1295/2003, de 17 de octubre (BOE de 28 de octubre), aprobó el Reglamento regulador de las escuelas particulares de conductores.

Según establece el artículo 1 del citado Reglamento, como centros docentes, las escuelas particulares de conductores están facultadas para impartir, de forma profesional, la enseñanza de los conocimientos, habilidades, aptitudes o comportamientos esenciales para la seguridad de la circulación, a los aspirantes a la obtención de alguno de los permisos o licencias de conducción previstos en el Reglamento General de Conductores, aprobado por el Real Decreto 818/2009, de 8 de mayo, (BOE 8 de junio).

El artículo 23 del referido Reglamento regulador de las escuelas particulares de conductores, dispone:

“1. La autorización de apertura permite a la Escuela y a sus Secciones o Sucursales, desarrollar su actividad en la formación de los alumnos que aspiren a la obtención del permiso o de la licencia de conducción de las clases para cuya enseñanza esté autorizada y disponga de los elementos personales y materiales mínimos exigidos.

(…)

5. La autorización permite presentar a los alumnos a realizar las pruebas de aptitud en el Centro de exámenes que, atendidas las circunstancias concurrentes, determine la Jefatura Provincial de Tráfico dentro de los existentes en la provincia donde radique la Escuela o la Sección o la Sucursal.”.

Por su parte, el artículo 4 del Reglamento General de Conductores, regula las clases de permisos de conducción, y presenta como novedades, frente a la anterior normativa, el permiso de conducción de la clase AM, el cual autoriza para conducir ciclomotores de dos o tres ruedas y cuatriciclos ligeros, aunque podrá estar limitado a la conducción de ciclomotores de tres ruedas y cuatriciclos ligeros, y el permiso de la clase A2 que autoriza a conducir motocicletas con una potencia máxima de 35 kW y una relación potencia/peso máxima de 0,2 kW/kg y no derivadas de un vehículo con más del doble de su potencia. Igualmente, el de la clase BTP, que sólo tiene validez dentro del territorio nacional, autoriza para conducir vehículos prioritarios cuando circulen en servicio urgente, vehículos que realicen transporte escolar cuando transporten escolares y vehículos destinados al transporte público de viajeros en servicio de tal naturaleza, todos ellos con una masa máxima autorizada no superior a 3.500 kg, y cuyo número de asientos, incluido el del conductor, no exceda de nueve.

El apartado 3 de dicho artículo 4 señala: “Para la conducción profesional de los vehículos que autoriza a conducir el permiso de las clases C1, C1+E, C, C +E, D1, D1 +E, D o D+E, deberán cumplirse, además de los requisitos exigidos en este artículo, los establecidos en el Real Decreto 1032/2007, de 20 de julio, por el que se regula la cualificación inicial y la formación continua de los conductores de determinados vehículos destinados al transporte por carretera.”.

Por último, el artículo 45 del Reglamento General de Conductores dispone:

“ Grupos de conductores.

1. A efectos de lo dispuesto en el anexo IV, los conductores se clasifican en los dos grupos siguientes:

a) Grupo 1. Comprende los que sean titulares o soliciten la obtención o prórroga de la licencia o del permiso de conducción de las clases AM, A1, A2, A, B o B + E.

b) Grupo 2. Comprende los que sean titulares o soliciten la obtención o prórroga del permiso de conducción de las clases BTP, C1, C1 + E, C, C + E, D1, D1 + E, D o D + E.

2. Se equipará a los señalados en el grupo 2 a los profesionales de la enseñanza de la conducción, sin perjuicio de las especialidades que se puedan determinar en su reglamentación específica.”.

3.- De los preceptos citados en los apartados anteriores resulta que la enseñanza de los conocimientos y técnicas de la conducción de vehículos a motor y ciclomotores impartida por las Escuelas de Conductores (autoescuelas) autorizadas por el Ministerio del Interior para el desarrollo de dicha actividad:

a) estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando tal enseñanza tenga la naturaleza de formación o reciclaje profesional.

b) no estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido:

- cuando dicha enseñanza no tenga la naturaleza de formación o reciclaje profesional.

- en todo caso, cuando se refiere a los permisos de conducción de vehículos terrestres de las clase AM, A1, A2, A y B o B+E.

La enseñanza impartida por las Escuelas de Conductores (autoescuelas) para la obtención de los permisos de conducción de las clases AM, A1, A2, A, B o B+E, no tiene la naturaleza de formación profesional, dado que la referida enseñanza tienen como finalidad la obtención de una autorización que, objetivamente considerada y con carácter general, está destinada a satisfacer necesidades personales de quienes la obtienen.

Por tanto, la exención sobre enseñanza de autoescuelas en el Impuesto sobre el Valor Añadido debe tener una base objetiva pues lo relevante es el permiso de conducción que se obtiene y no el destinatario del mismo o la posible utilidad profesional que del mismo se pueda obtener. De esta forma se declara la exención en la obtención de los permisos de conducción de las clases C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D o D+E, pues se trata de vehículos que por su propia configuración objetiva están destinados al desarrollo de una actividad empresarial o profesional con independencia del conductor de los mismos.

Esta misma interpretación cabe hacerse extensiva a determinados vehículos prioritarios (taxis, ambulancias, coches de policía) cuando utilicen aparatos emisores de luces o señales acústicas especiales y para los que es necesario un permiso de circulación de la clase B (BTP). En estos supuestos es, además, condición necesaria superar las pruebas de control de conocimientos que se indican en el artículo 47.1 o 49.2 del Reglamento General de Conductores. La configuración objetiva del vehículo provisto de tales aparatos emisores o luces, y de determinados elementos distintivos de su actividad, habilita la exención impositiva.

4.- En consecuencia, este Centro directivo le informa de lo siguiente:

La determinación de cuándo la enseñanza impartida por una Escuela de Conductores (autoescuela) tiene o no carácter de formación o reciclaje profesional debe efectuarse atendiendo a las características de las autorizaciones administrativas (permisos, licencias y otras autorizaciones de conducción) para cuya obtención se imparten tales enseñanzas.

La formación y reciclaje profesional consiste en dar una formación inicial o bien complementaria a profesionales o técnicos para que adquieran, amplíen o pongan al día sus conocimientos, o bien para que actúen en otra especialidad.

De la escueta descripción de hechos del escrito de consulta, parece que se van a impartir, en un circuito cerrado, unas clases de conducir de perfeccionamiento que no dan lugar a la obtención de ningún título o permiso de conducir. Estos servicios no se encuentran comprendidos en los supuestos previstos en la normativa para aplicar la exención por lo que estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre del Valor Añadido y tributando al tipo impositivo del 21 por ciento.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.