Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3067-16 de 01 de Julio de 2016

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  • Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
  • Fecha: 01 de Julio de 2016
  • Núm. Resolución: V3067-16

Normativa

LIS Ley 27/2014 arts. 8, 19 y 21

Cuestión

En el caso de que la entidad X traslade su domicilio social a Reino Unido, si quedaría sujeta a la imposición por cambio de residencia del artículo 19 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

En caso afirmativo, si podría aplicar la exención del artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a las plusvalías latentes que puedan resultar gravadas por el artículo 19 de aquellas participaciones en relación a las cuales se cumplan los requisitos exigidos por el propios artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Descripción

La persona física PF, nacional y residente fiscal en territorio español, es el principal accionista (94,72%) y director de inversiones de la entidad X.

X es una sociedad constituida con arreglo a la normativa mercantil de Luxemburgo. Como resultado de un proceso de comprobación, los órganos de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria concluyeron que a pesar de ser una entidad constituida y domiciliada en Luxemburgo existían indicios suficientes para entender que la sede de dirección efectiva se encontraba situada en territorio español, por hallarse en España el domicilio fiscal de su accionista mayoritario y director de inversiones.

La actividad de X consiste en la gestión y administración de valores representativos de la participación en los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español. El porcentaje de participación en el capital o en los fondos propios de las entidades participadas, directa e indirectamente por X, exceptuando las mantenidas en las sociedades X1 y X2, son superiores al 5% y se han poseído de forma ininterrumpida durante más de un año.

Entre las participaciones que de forma indirecta ostenta X, se encuentra su participación en la sociedad X3, una de las principales empresas de fabricación y comercialización de la Península Ibérica. La entidad X3, de la que PF ostenta el cargo de presidente del Consejo de Administración, está incursa en un proceso de fusión para formar, junto con otras entidades del mismo sector establecidas en otras jurisdicciones, una nueva entidad cuya sede se localizará en Reino Unido. Asimismo, está previsto que PF traslade su residencia a Reino Unido para poder ejercer de forma efectiva las responsabilidades que derivan de su cargo.

Consecuentemente, y ante la posibilidad de que el principal socio y director de inversiones de X traslade, por motivos laborales, su residencia a Reino Unido, la gerencia de la entidad se plantea un posible cambio de domicilio social de X de Luxemburgo a Reino Unido, con el objeto de facilitar la gestión diaria y la toma de decisiones de la actividad de X.

Contestación

En el presente caso, la entidad X pretende trasladar su domicilio social a Reino Unido. Al respecto, el artículo 8.1 de la Ley 27/2004, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) establece que:

“1. Se considerarán residentes en territorio español las entidades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos:

a) Que se hubieran constituido conforme a las leyes españolas.

b) Que tengan su domicilio social en territorio español.

c) Que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español.

A estos efectos, se entenderá que una entidad tiene su sede de dirección efectiva en territorio español cuando en él radique la dirección y control del conjunto de sus actividades.

(…)”

Tal y como se desprende de los hechos de la consulta, la entidad X es una sociedad constituida y domiciliada en Luxemburgo, que tiene la consideración de residente fiscal en territorio español puesto que su sede de dirección efectiva se encuentra ubicada en el mismo.

Por tanto, para que la entidad X deje de ser residente fiscal en territorio español, es necesario que traslade su sede de dirección efectiva a Reino Unido, puesto que dejaría de cumplir el requisito establecido en el artículo 8.1.c) de la LIS. Los datos de la consulta afirman que el principal socio y director de inversiones de X trasladará, por motivos laborales, su residencia a Reino Unido. No obstante, el traslado de la sede de dirección efectiva es una cuestión de hecho que deberá ser probada por cualquier medio de prueba admitido en Derecho ante los órganos competentes de la Administración Tributaria.

En la medida en que X deje de tener la consideración de residente fiscal en territorio español, el artículo 27.2 de la LIS dispone que:

“2. En todo caso concluirá el período impositivo:

(…)

b) Cuando tenga lugar un cambio de residencia de la entidad residente en territorio español al extranjero.

(…)”

Por su parte, el artículo 19.1 de la LIS señala que:

“1. Se integrará en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado y el valor fiscal de los elementos patrimoniales que sean propiedad de una entidad residente en territorio español que traslada su residencia fuera de éste, excepto que dichos elementos patrimoniales queden afectados a un establecimiento permanente situado en territorio español de la mencionada entidad. En caso de afectación a un establecimiento permanente, será de aplicación a dichos elementos patrimoniales lo previsto en el artículo 78 de esta Ley.

El pago de la deuda tributaria resultante de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, en el supuesto de elementos patrimoniales transferidos a un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria en los términos previstos en el apartado 4 de la Disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, será aplazado por la Administración tributaria a solicitud del contribuyente hasta la fecha de la transmisión a terceros de los elementos patrimoniales afectados, resultando de aplicación lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y su normativa de desarrollo, en cuanto al devengo de intereses de demora y a la constitución de garantías para dicho aplazamiento.”

En definitiva, la pérdida de la residencia fiscal en España, determinará la aplicación de lo dispuesto en los artículos 19.1 y 27.2 de la LIS, antes citados. En aplicación del artículo 19.1 de la LIS, X deberá integrar, en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período impositivo que concluya con ocasión del traslado de su sede de dirección efectiva, la diferencia entre el valor de mercado y el valor fiscal de los elementos patrimoniales que no queden afectos a un establecimiento permanente en España. No obstante, el pago de la deuda tributaria resultante de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 19.1 de la LIS podrá ser aplazado por la Administración tributaria a solicitud del contribuyente, hasta la fecha de la transmisión a terceros de los elementos patrimoniales afectados, puesto que dichos elementos serían transferidos a una Estado miembro de la Unión Europea (Reino Unido).

Por otra parte, se plantea en el escrito de la consulta si es de aplicación la exención prevista en el artículo 21 de la LIS a las rentas derivadas del traslado de residencia al extranjero en virtud del artículo 19 de la LIS.

No obstante, el artículo 21 de la LIS establece:

‘’1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.

La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.

El requisito exigido en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin tener derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición.

b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.

A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquella.

Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.

En el supuesto de que la entidad participada no residente obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el requisito previsto en esta letra se cumpla, al menos, en la entidad indirectamente participada.

En el supuesto de que la entidad participada, residente o no residente en territorio español, obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades procedentes de dos o más entidades respecto de las que solo en alguna o algunas de ellas se cumplan los requisitos señalados en las letras a) o a) y b) anteriores, la aplicación de la exención se referirá a aquella parte de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos por el contribuyente respecto de entidades en las que se cumplan los citados requisitos.

No se aplicará la exención prevista en este apartado, respecto del importe de aquellos dividendos o participaciones en beneficios cuya distribución genere un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora.

Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.

2. (…)

3. Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.

El requisito previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. El requisito previsto en la letra b) del apartado 1 deberá ser cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.

No obstante, en el caso de que el requisito previsto en la letra b) del apartado 1 no se cumpliera en alguno o algunos de los ejercicios de tenencia de la participación, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas:

a) Respecto de aquella parte de la renta que se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte que se corresponda con los beneficios generados en aquellos ejercicios en los que se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.

b) Respecto de aquella parte de la renta que no se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, la misma se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante el tiempo de tenencia de la participación, considerándose exenta aquella parte que proporcionalmente se corresponda con la tenencia en los ejercicios en que se haya cumplido el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.

En el caso de transmisión de la participación en el capital o en los fondos propios de una entidad residente o no residente en territorio español que, a su vez, participara en dos o más entidades respecto de las que sólo en alguna o algunas de ellas se cumplieran los requisitos previstos en las letras a) o b) del apartado 1, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas:

1.º Respecto de aquella parte de la renta que se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por las entidades indirectamente participadas durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte de la renta que se corresponda con los beneficios generados por las entidades en las que se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.

2.º Respecto de aquella parte de la renta que no se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por las entidades indirectamente participadas durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte que proporcionalmente sea atribuible a las entidades en que se haya cumplido el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.

La parte de la renta que no tenga derecho a la exención en los términos señalados en este apartado se integrará en la base imponible, teniendo derecho a la deducción establecida en el artículo 31 de esta Ley, en caso de proceder su aplicación, siempre que se cumplan los requisitos necesarios para ello. No obstante, a los efectos de lo establecido en la letra a) del apartado 1 del citado artículo, se tomará exclusivamente el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto, por la parte que proporcionalmente se corresponda con la renta que no tenga derecho a la exención correspondiente a aquellos ejercicios o entidades respecto de los que no se haya cumplido el requisito establecido en la letra b) del apartado 1 de este artículo, en relación con la renta total obtenida en la transmisión de la participación.

(…)

9. En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas’’.

La renta generada en aplicación del artículo 19.1 de la LIS, que se corresponda con participaciones en entidades, se podrá beneficiar de la exención para evitar la doble imposición sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español, siempre que se cumplan la totalidad de requisitos establecidos en el artículo 21 de la LIS en relación a dichas participaciones.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Fondos propios
Elementos patrimoniales
Impuesto sobre sociedades
Residencia
Inversiones
Entidad participada
Cambio de residencia
Accionista
Establecimiento permanente
Transmisiones de valores
Valor fiscal
Estado miembro de la Unión Europea
Período impositivo
Valor de mercado
Pago de la deuda tributaria
Plusvalías
Persona física
Administración Tributaria del Estado
Domicilio fiscal
Consejo de administración
Comercialización
Participaciones sociales
Grupo de sociedades
Responsabilidad
Cuentas anuales consolidadas
Traslado del domicilio social
Domicilio social en territorio español
Medios de prueba
Beneficios no distribuidos
Devengo de intereses
Residencia fiscal en España
Intereses de demora
Fraude fiscal
Base imponible Impuesto sobre sociedades
Valor de adquisición
Doble imposición
Entidades no residentes en territorio español
Cuentas anuales
Convenios de doble imposición internacional
Bonificaciones

LEY 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 288 Fecha de Publicación: 28/11/2014 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2015 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 36/2006 de 29 de Nov (Medidas para la prevención del fraude fiscal) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 286 Fecha de Publicación: 30/11/2006 Fecha de entrada en vigor: 01/12/2006 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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