Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3075-14 de 12 de Noviembre de 2014

Normativa

TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, art. 23

Normativa

TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, art. 23

Cuestión

1. Si la consultante podría aplicar sobre los ingresos derivados de la licencia o cesión de explotación de las variedades, tanto de las frutas de hueso como de los berries, la reducción prevista en el artículo 23 del TRLIS.

2. En caso de que resultara de aplicación el artículo 23 del TRLIS, ¿cuál sería la normativa aplicable a las cesiones de variedades de frutas de hueso que se siguen produciendo en la actualidad, sin bien con base en contratos celebrados con anterioridad a 1 de enero de 2013?

3. En su caso, ¿cuál sería la base de aplicación de la reducción para el cálculo del límite previsto en el artículo 23.2 del TRLIS, en su redacción dada por la Ley 16/2007? Y, en particular, si dicha base vendría integrada por la totalidad del coste del Programa Genético aludido.

Descripción

La entidad consultante pertenece al sector hortofrutícola, que desde hace años ha venido desarrollando una relevante actividad investigadora, orientada a la obtención de nuevas variedades vegetales con una mejor calidad organoléptica y que supongan una clara mejora de plantas ya existentes en cuanto a rendimiento, resistencia al frío, enfermedades, etc. Los trabajos de investigación se centran, fundamentalmente en la obtención de nuevas variedades de frutales de hueso y de berries.

En relación con las frutas con hueso, la consultante ha contado con medios humanos y materiales propios así como con colaboraciones externas contratadas para el desarrollo de los trabajos. Los costes incurridos son llevados a las correspondientes cuentas de gasto, sin que se produzca la activación contable de los mismos. Los proyectos, cuya duración se extiende a varios ejercicio, cuentan con informes motivados del Centro para el Desarrollo Tecnológico Industrial (CDTI) y el Ministerio de Ciencia e Investigación, recibiendo la calificación de proyectos de investigación y desarrollo. Las variedades comerciales así obtenidas no son objeto de registro, y han sido objeto de cesión de uso a otras sociedades, obteniendo los correspondientes royalties por ello. No obstante, en los procesos de investigación también se obtienen variedades que no alcanzan la condición de nueva variedad comercial y que se conservan como parte del banco o Programa Genético de la compañía, para ser usadas en nuevos planes de mejora genética.

En lo que a los berries se refiere, la consultante ha llegado a un acuerdo con una universidad extranjera para iniciar un proceso de investigación y obtención de nuevas variedades vegetales de berries. Estas nuevas variedades serían objeto de registro, siendo la consultante y la universidad cotitulares registrales, por lo que los ingresos derivados de la cesión de uso se repartirían al 50%. El proyecto se desarrollará materialmente en Marruecos y será ejecutado por una sociedad (M) residente en Marruecos vinculada a la consultante. No obstante, los trabajos serán dirigidos por la consultante y los costes correspondientes a la ejecución material desarrollada por la entidad marroquí serán facturados a la consultante.

Contestación

1. El artículo 23 del TRLIS, en su redacción original, dada por la disposición adicional octava, en su apartado 1.Ocho, de la Ley 16/2007, de 4 de julio (BOE de 5 de julio), de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, establecía:

"1. Los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, se integrarán en la base imponible en un 50 por ciento de su importe, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la entidad cedente haya creado los activos objeto de cesión.

b) Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desarrollo de una actividad económica y que los resultados de esa utilización no se materialicen en la entrega de bienes o prestación de servicios por el cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en la entidad cedente, siempre que, en este último caso, dicha entidad esté vinculada con el cesionario.

c) Que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación o considerado como paraíso fiscal.

d) Cuando un mismo contrato de cesión incluya prestaciones accesorias de servicios, deberá diferenciarse en dicho contrato la contraprestación correspondiente a los mismos.

e) Que la entidad disponga de los registros contables necesarios para poder determinar los ingresos y gastos, directos e indirectos, correspondientes a los activos objeto de cesión.

2. La reducción no se aplicará a partir del período impositivo siguiente a aquel en que los ingresos procedentes de la cesión de cada activo, computados desde el inicio de la misma y que hayan tenido derecho a la reducción, superen el coste del activo creado, multiplicado por seis.

3. Esta reducción deberá tenerse en cuenta a efectos de la determinación del importe de la cuota íntegra a que se refiere el artículo 31.1.b) de esta Ley.

4. Tratándose de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, los ingresos y gastos derivados de la cesión, no serán objeto de eliminación para determinar la base imponible del grupo fiscal.

5. En ningún caso darán derecho a la reducción los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de marcas, obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de derechos personales susceptibles de cesión, como los derechos de imagen, de programas informáticos, equipos industriales, comerciales o científicos, ni de cualquier otro derecho o activo distinto de los señalados en el apartado 1".

Tras la modificación efectuada por el artículo 26.Dos de la Ley 14/2013, de 27 de septiembre (BOE de 28 de septiembre), de apoyo a los emprendedores y su internacionalización, el artículo 23 del TRLIS queda redactado en los siguientes términos:

1. Las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, se integrarán en la base imponible en un 40 por ciento de su importe, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la entidad cedente haya creado los activos objeto de cesión, al menos, en un 25 por ciento de su coste.

b) Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desarrollo de una actividad económica y que los resultados de esa utilización no se materialicen en la entrega de bienes o prestación de servicios por el cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en la entidad cedente, siempre que, en este último caso, dicha entidad esté vinculada con el cesionario.

c) Que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación o considerado como paraíso fiscal, salvo que esté situado en un Estado Miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que la operativa responde a motivos económicos válidos.

d) Cuando un mismo contrato de cesión incluya prestaciones accesorias de servicios, deberá diferenciarse en dicho contrato la contraprestación correspondiente a los mismos.

e) Que la entidad disponga de los registros contables necesarios para poder determinar los ingresos y gastos, directos e indirectos, correspondientes a los activos objeto de cesión.

Lo dispuesto en este apartado también resultará de aplicación en el caso de transmisión de los activos intangibles referidos en el mismo, cuando dicha transmisión se realice entre entidades que no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

2. En el caso de cesión de activos intangibles, a los efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá por rentas la diferencia positiva entre los ingresos del ejercicio procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de los activos, y las cantidades que sean deducidas en el mismo por aplicación de los artículos 11.4 ó 12.7 de esta Ley, por deterioros, y por aquellos gastos del ejercicio directamente relacionados con el activo cedido.

No obstante, en el caso de activos intangibles no reconocidos en el balance de la entidad, se entenderá por rentas el 80 por ciento de los ingresos procedentes de la cesión de aquellos.

3. Esta reducción deberá tenerse en cuenta a efectos de la determinación del importe de la cuota íntegra a que se refiere el artículo 31.1.b) de esta Ley.

4. Tratándose de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, las operaciones que den lugar a la aplicación de lo dispuesto en este artículo estarán sometidas a las obligaciones de documentación a que se refiere el apartado 2 del artículo 16 de esta Ley.

5. En ningún caso darán derecho a la reducción las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación, o de la transmisión, de marcas, obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de derechos personales susceptibles de cesión, como los derechos de imagen, de programas informáticos, equipos industriales, comerciales o científicos, ni de cualquier otro derecho o activo distinto de los señalados en el apartado 1.

6. A efectos de aplicar la presente reducción, con carácter previo a la realización de las operaciones, el sujeto pasivo podrá solicitar a la Administración tributaria la adopción de un acuerdo previo de valoración en relación con los ingresos procedentes de la cesión de los activos y de los gastos asociados, así como de las rentas generadas en la transmisión. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta de valoración, que se fundamentará en el valor de mercado.

La propuesta podrá entenderse desestimada una vez transcurrido el plazo de resolución.

Reglamentariamente se fijará el procedimiento para la resolución de los acuerdos previos de valoración a que se refiere este apartado.

7. Asimismo, con carácter previo a la realización de las operaciones, el sujeto pasivo podrá solicitar a la Administración tributaria un acuerdo previo de calificación de los activos como pertenecientes a alguna de las categorías a que se refiere el apartado 1 de este artículo, y de valoración en relación con los ingresos procedentes de la cesión de aquellos y de los gastos asociados, así como de las rentas generadas en la transmisión. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta de valoración, que se fundamentará en el valor de mercado.

La propuesta podrá entenderse desestimada una vez transcurrido el plazo de resolución.

La resolución de este acuerdo requerirá informe vinculante emitido por la Dirección General de Tributos, en relación con la calificación de los activos. En caso de estimarlo procedente, la Dirección General de Tributos podrá solicitar opinión no vinculante al respecto, al Ministerio de Economía y Competitividad.

Reglamentariamente se fijará el procedimiento para la resolución de los acuerdos previos de calificación y valoración a que se refiere este apartado.

8. La aplicación de lo dispuesto en el último párrafo del apartado 1 de este artículo es incompatible con la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, regulada en el artículo 42 de esta Ley."

De acuerdo con la letra e) de la disposición final decimotercera de la Ley 14/2013, la anterior redacción surtirá efectos para las cesiones de activos intangibles que se realicen a partir de la entrada en vigor de la referida norma (29 de septiembre de 2013).

Por su parte, la disposición transitoria cuadragésima del TRLIS, introducida por el artículo 26.Cuatro de la Ley 14/2013, regula el régimen transitorio:

"Las cesiones del derecho de uso o de explotación de activos intangibles que se hayan realizado con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 14/2013, de Apoyo a los Emprendedores y su Internacionalización, se regularán por lo establecido en el artículo 23 de esta Ley, según redacción dada al mismo por la disposición adicional octava. Ocho de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea."

En el supuesto objeto de la presente consulta las cesiones de explotación de nuevas variedades de frutas con hueso efectuadas tanto con anterioridad a la entrada en vigor de la nueva redacción como con posterioridad a esta, se realizan en virtud de contratos firmados con anterioridad al 29 de septiembre de 2013, lo que supone que las condiciones aplicables a dichas cesiones se han fijado con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 14/2013. En consecuencia, a las cesiones que se realicen con arreglo a dichos contratos les resultará de aplicación el artículo 23 del TRLIS en su redacción dada por la Ley 16/2007, puesto que aunque la cesión del activo intangible se materialice con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 14/2013, la misma debe entenderse realizada en el momento de suscripción de los correspondientes contratos, que es cuando se acuerdan las cesiones de los activos intangibles incluidas en el ámbito de dichos acuerdos.

Por otra parte las cesiones realizadas con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 14/2013, podrán acogerse al incentivo fiscal previsto en el artículo 23 del TRLIS, según la redacción dada por esta ley. Este sería el caso de las cesiones de explotación de las nuevas variedades de berries que se obtengan en el futuro.

De acuerdo con lo anterior, ambas redacciones del artículo 23 del TRLIS exigen que los ingresos procedan de la cesión de elementos que tengan la consideración de activos y que los mismos se encuentren entre los previstos en el apartado 1 del precepto transcrito.

En este sentido, el artículo 10.3 del TRLIS establece que:

"3. En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

En aplicación de este precepto, puesto que la normativa fiscal no establece un concepto específico de activo, se consideran válidos los criterios fijados en la norma contable. En este sentido, tanto el artículo 36.1.a) del Código de Comercio como su desarrollo reglamentario, contenido en el Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 20 de noviembre), definen como activo "los bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro".

De acuerdo con lo anterior, uno de los requisitos para poder aplicar esta reducción es que la entidad cedente haya creado el activo intangible objeto de cesión, lo que implica que dicha entidad haya asumido el riesgo y los beneficios de los resultados de la producción del intangible.

En el presente supuesto, según la información aportada en el escrito de la consulta, la obtención de las nuevas variedades de frutas de hueso ha sido a través de un proceso de investigación en el que la consultante ha empleado medios humanos y materiales propios. Por tanto, de los hechos descritos parece que las nuevas variedades de frutas con hueso cumplirían la definición de activo intangible. No obstante, se trataría de circunstancias de hecho que deberían ser probadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.

Asimismo, las normas de registro y valoración 5ª y 6ª recogidas en la segunda parte del PGC recogen los criterios de reconocimiento y valoración del inmovilizado intangible, entre los que se incluyen los gastos de investigación y desarrollo. Precisamente, los gastos de investigación, la norma contable prevé, como regla general, su consideración como gasto del ejercicio, sin perjuicio de que puedan activarse como inmovilizado intangible si se cumplen las siguientes condiciones:

- Estar específicamente individualizados por proyectos y su coste claramente establecido para que pueda ser distribuido en el tiempo.

- Tener motivos fundados del éxito técnico y de la rentabilidad económico-comercial del proyecto o proyectos de que se trate.

Por tanto, los gastos de investigación podrán figurar contabilizados como gastos del ejercicio o ser activados por la entidad que los lleve a cabo de acuerdo con los criterios contables señalados. No obstante lo anterior, en relación con los gastos de desarrollo, la norma de registro y valoración 6ª del PGC exige que cuando se cumplan las condiciones indicadas para la activación de los gastos de investigación aquéllos deberán reconocerse en el activo.

En relación con la propiedad industrial, la misma NRV 6ª del Plan señala que "se contabilizarán en este concepto, los gastos de desarrollo capitalizados cuando se obtenga la correspondiente patente o similar, incluido el coste de registro y formalización de la propiedad industrial".

Con arreglo a lo anterior, en la medida en que los gastos vinculados a la obtención de los activos intangibles no deban registrarse en el activo del balance de la sociedad creadora de los mismos, atendiendo a lo dispuesto en las normas contables previamente señaladas, y puedan figurar registrados como gastos del ejercicio, la no activación de los mismos no afectará a la consideración de dichos gastos como activos intangibles, en la medida en que cumplan la definición de activo anteriormente señalada, por lo que computarán como coste del activo intangible objeto de cesión, a efectos del cálculo del límite establecido en el artículo 23.2 del TRLIS, en la redacción dada por la Ley 16/2007, de 4 de julio.

En consecuencia, dentro del coste de los activos intangibles cedidos a los que hace referencia el artículo 23 del TRLIS se incluirán los gastos de investigación y desarrollo incurridos para la obtención del activo, sin que resulte necesario que figuren activados en el balance de la entidad, en cumplimiento de los requisitos sobre registro contable establecidos en el PGC.

Por tanto, en el presente caso, el hecho de que no se activen los gastos de investigación y desarrollo que darán lugar a la obtención de las nuevas variedades de frutas sin hueso objeto de cesión, con arreglo a lo dispuesto en el PGC, no impedirá la aplicación de la reducción prevista en el artículo 23 del TRLIS.

Por lo que se refiere a las nuevas variedades de berries que se pretenden obtener la entidad que ejecuta materialmente la investigación es la sociedad M, siendo la entidad consultante y la universidad extranjera las cotitulares de la licencia que se deriva de dicha actividad investigadora. La sociedad consultante tendrá derecho a aplicar la reducción prevista en el artículo 23 del TRLIS, en la medida en que haya asumido el riesgo y los beneficios de la producción de la licencia objeto de cesión, siempre que el intangible se genere en el marco de una actividad innovadora, que tiene por objeto incorporar nuevas características a los productos que los diferencien en el mercado, y se cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos en dicho precepto.

Una vez que hemos analizado si los elementos objeto de cesión del derecho a su explotación tienen la consideración de activos, se debe determinar si estos activos se encuentran dentro de los previstos en el apartado 1 del artículo 23 del TRLIS, es decir, si las nuevas variedades vegetales tienen la consideración de "patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas".

Dentro de las categorías mencionadas las nuevas variedades de frutas con hueso y de berries podrían clasificarse como patentes. En este sentido, el artículo 4 de la Ley 11/1986, de 20 de marzo (BOE de 26 de junio), de Patentes, señala que:

"1. Son patentables las invenciones nuevas, que impliquen actividad inventiva y sean susceptibles de aplicación industrial, aun cuando tengan por objeto un producto que esté compuesto o que contenga materia biológica, o un procedimiento mediante el cual se produzca, transforme o utilice materia biológica.

2. La materia biológica aislada de su entorno natural o producida por medio de un procedimiento técnico podrá ser objeto de una invención, aun cuando ya exista anteriormente en estado natural.

3. A los efectos de la presente Ley, se entenderá por "materia biológica" la materia que contenga información genética autorreproducible o reproducible en un sistema biológico y por "procedimiento microbiológico", cualquier procedimiento que utilice una materia microbiológica, que incluya una intervención sobre la misma o que produzca una materia microbiológica.

(…).".

Por su parte, el artículo 5 de la Ley 11/1986 establece que "no podrán ser objeto de patente:

(…)

2. Las variedades vegetales y las razas animales. Serán, sin embargo, patentables las invenciones que tengan por objeto vegetales o animales si la viabilidad técnica de la invención no se limita a una variedad vegetal o a una raza animal determinada.

(…).".

En este sentido, señalar que la aplicación de la reducción de los ingresos contenida en el artículo 23 del TRLIS vinculada a la cesión de uso de determinados activos intangibles, tales como patentes, dibujos, modelos, planos, fórmulas, procedimientos secretos o informaciones relativas a experiencias industriales, se aplica tanto si los mismos han sido o no inscritos en un registro público.

Por tanto, en la medida en que las nuevas variedades de frutas sin hueso y de berries se consideren incluidas dentro de los activos intangibles a los que se refiere el artículo 23.1 del TRLIS, podrán aplicar el régimen allí establecido. No obstante, se trataría de circunstancias de hecho que deberían ser probadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.

Por último, en el caso de que la reducción del artículo 23 del TRLIS, según la redacción dada por la Ley 16/2007, resultara de aplicación a la cesión del derecho de explotación de las nuevas variedades de frutas con hueso, la misma estaría sujeta al límite previsto en el apartado 2 de dicho precepto: "La reducción no se aplicará a partir del período impositivo siguiente a aquel en que los ingresos procedentes de la cesión de cada activo, computados desde el inicio de la misma y que hayan tenido derecho a la reducción, superen el coste del activo creado, multiplicado por seis.".

Dado que la norma fiscal no define el concepto de coste del activo intangible, es preciso acudir a los criterios de valoración recogidos en el Marco Conceptual del PGC, entre los cuales se encuentra el criterio del coste histórico o coste en los siguientes términos:

"El coste histórico o coste de un activo es su precio de adquisición o coste de producción.

El precio de adquisición es el importe en efectivo y otras partidas equivalentes pagadas o pendientes de pago más, en su caso y cuando proceda, el valor razonable de las demás contraprestaciones comprometidas derivadas de la adquisición, debiendo estar todas ellas directamente relacionadas con ésta y ser necesarias para la puesta del activo en condiciones operativas.

El coste de producción incluye el precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, el de los factores de producción directamente imputables al activo, y la fracción que razonablemente corresponda de los costes de producción indirectamente relacionados con el activo, en la medida en que se refieran al periodo de producción, construcción o fabricación, se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas.

(…)".

Por tanto, en la medida en que el coste del Programa Genético formara parte del coste de producción de las nuevas variedades de frutos con hueso con arreglo a la normativa contable, el mismo se tendría en cuenta a la hora de determinar el límite previsto en el artículo 23.2 del TRLIS. No obstante, este Centro Directivo no tiene competencias en materia contable, para pronunciarse sobre este extremo.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.