Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3089-14 de 13 de Noviembre de 2014

Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 30, 42 y 95

Cuestión

1. Si puede aplicar a futuro la deducción para evitar la doble imposición intersocietaria interna a la renta obtenida en la transmisión de las acciones representativas del 50% del capital social de la sociedad A en la parte que corresponda a los beneficios netos no distribuidos que hayan sido obtenidos en el períodos en el que la entidad consultante ha sido titular de más del 5% de la participación.
2. Si puede aplicar a futuro la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios regulada en el artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a las rentas positivas que han sido obtenidas por la transmisión de las acciones representativas del 50% del capital social de la sociedad A, aclarando, para este caso, qué se entiende por rentas positivas obtenidas en la transmisión; cuál sería la base de la deducción; el importe a reinvertir; y el plazo para efectuar la reinversión.

Descripción

La entidad consultante es una sociedad mercantil cuyo objeto social es la realización de operaciones de seguro y reaseguro, siendo titular de acciones en diferentes entidades con idéntico objeto social.
Con fecha 25 de marzo de 2010, adquirió acciones que representaban el 34% del capital social de una sociedad A residente en España.
Con fecha 1 de marzo de 2012, se otorgó escritura pública mediante la que se formalizó un aumento de capital social de la sociedad A a través de una aportación no dineraria por parte de la entidad consultante consistente en la cesión parcial de una cartera específica de seguros. Como consecuencia de esta operación la entidad consultante suscribió acciones de la sociedad A que representaban un 16% del capital social de esta última.
El importe de la citada ampliación así como la valoración de la cartera de seguros cedida, ascendió a una determinada cantidad. La entidad consultante registró en su contabilidad individual un beneficio contable por dicha cantidad, en la medida en que la cartera de seguros cedida constituía un inmovilizado intangible que no figuraba, con anterioridad a la cesión, registrado como tal en su contabilidad.
A efectos fiscales, la operación se acogió al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Por ello, la entidad consultante no integró en su base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2012 el beneficio contable referido.
Con fecha 20 de marzo de 2013 se ha formalizado escritura de compraventa mediante la que la entidad consultante ha transmitido a una entidad residente en España, entre otras, las acciones que representaban el 50% del capital social de la sociedad A, de las que era titular como consecuencia de las operaciones antes expuestas.
El precio de venta obtenido ha supuesto, en la contabilidad individual de la entidad consultante, un beneficio contable cuantificado por la diferencia entre el precio de venta y el precio de adquisición contable de las acciones, sobre las que no constan deterioros registrados.
En términos fiscales, junto con la integración en la base imponible del ejercicio 2013 del beneficio contable que se acaba de indicar, como consecuencia de la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a que antes se ha hecho referencia, la entidad consultante habría de integrar en su base imponible del ejercicio 2013, a través de un ajuste extracontable positivo, la renta diferida por el importe de la ampliación de capital antes referida, coincidente, como se ha indicado, con la valoración de la cartera de seguros cedida.
Entre la fecha de la primera adquisición de las acciones y la venta de toda la participación, la sociedad A ha obtenido los siguientes beneficios netos no distribuidos: En el período 2010 no obtuvo beneficios, y en los períodos 2011 y 2012, sí.
No obstante, como consecuencia de la aplicación de bases imponibles negativas que la sociedad tenía pendientes de compensar, los beneficios no distribuidos que han sido integrados en su base imponible han sido los siguientes: En los períodos 2010 y 2011 no se integró beneficio alguno, y en el período 2012, sí.
La entidad consultante se plantea la aplicación de la deducción para evitar la doble imposición interna por plusvalías de fuente interna, y la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.

Contestación

La entidad consultante ha transmitido, con fecha 20 de marzo de 2013, las acciones que representaban el 50% del capital social de la sociedad A, de las que era titular como consecuencia de una adquisición efectuada el 25 de marzo de 2010 (el 34%), y de una aportación no dineraria efectuada con fecha 1 de marzo de 2012 (el 16%).

La presente contestación no valora la aplicación del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en la operación de aportación no dineraria a que se refiere el escrito de consulta, partiendo del supuesto de que el mismo resultó de aplicación.

El artículo 30.5 del TRLIS establece que:

"5. Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen las derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades residentes en territorio español que tributen al tipo general de gravamen o al tipo del 35 por ciento, se deducirá de la cuota íntegra el resultado de aplicar el tipo de gravamen al incremento neto de los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital social, que correspondan a la participación transmitida, generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de dicha participación o al importe de las rentas computadas si éste fuere menor.

Esta deducción se practicará siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que, el porcentaje de participación, directo o indirecto, con anterioridad a la transmisión sea igual o superior al cinco por ciento.

b) Que dicho porcentaje se hubiere poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que se transmita la participación.

Cuando, debido a la fecha de adquisición de la participación, no pudiera determinarse el importe de los beneficios no distribuidos en la fecha de adquisición de la participación, se presumirá que el valor de adquisición se corresponde con los fondos propios.

La aplicación de la presente deducción será incompatible con el diferimiento por reinversión previsto en el artículo 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en la parte correspondiente a la renta que ha disfrutado de la deducción prevista en el presente apartado.

Lo previsto en el presente apartado también se aplicará a las transmisiones de valores representativos del capital de las entidades a que se refiere el párrafo b) del apartado 2 del artículo 28 de esta Ley, debiendo aplicarse, a estos efectos, el tipo de gravamen previsto en el referido apartado 2.

La deducción prevista en este apartado no se aplicará respecto de la parte del incremento neto de los beneficios no distribuidos que corresponda a rentas no integradas en la base imponible de la entidad participada debido a la compensación de bases imponibles negativas."

La entidad consultante ha transmitido las acciones de la sociedad A de las que era titular, que representan el 50% del capital social de dicha sociedad A.

Por tanto, la entidad consultante podrá aplicar una deducción en su cuota íntegra por el importe que resulte de aplicar el tipo de gravamen vigente en el período impositivo en el que la renta obtenida se integre en su base imponible, al incremento neto de los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital social, que correspondan a la participación transmitida, generados por la sociedad participada durante el tiempo de tenencia de dicha participación, o al importe de las rentas computadas si dicho importe fuese menor al referido incremento de beneficios.

En el supuesto concreto planteado, debe tomarse en consideración que las acciones de la sociedad A objeto de transmisión proceden en una parte (34%) de una adquisición, y en otra parte (16%) de una operación de aportación no dineraria especial, la cual se acogió al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.

En particular, con ocasión de la aportación no dineraria especial que la entidad consultante realizó con fecha 1 de marzo de 2012 consistente en la cesión parcial de una cartera específica de seguros a la sociedad A, recibiendo a cambio acciones de dicha sociedad, resultó de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el artículo 94 del TRLIS, de manera que, en virtud de lo dispuesto en el artículo 88.2 del TRLIS, la entidad consultante valoró, a efectos fiscales, las acciones en la sociedad A recibidas, por el valor de los elementos aportados, que según la información que se desprende del escrito de consulta, era nulo, en la medida en que la cartera de seguros cedida constituía un inmovilizado intangible que no figuraba, con anterioridad a la cesión, registrado como tal en su contabilidad. Del mismo modo, como fecha de adquisición de las acciones se atenderá a la que correspondía a los elementos aportados. En consecuencia, las acciones en la sociedad A recibidas por la entidad consultante por su aportación no dineraria conservaron la misma valoración y fecha de adquisición que tenían los bienes o derechos aportados.

En cualquier caso, en la transmisión objeto de la presente consulta se cumplen los requisitos de participación (al menos un 5%) en la entidad participada A y de antigüedad (al menos 1 año de tenencia), en sede de la consultante, por lo que resultará de aplicación la deducción por doble imposición interna de plusvalías regulada en el artículo 30.5 del TRLIS.

Asimismo, el importe de la renta derivada de la transmisión de las participaciones en la sociedad A, obtenida por la entidad consultante, a efectos de lo dispuesto en el artículo 30.5 del TRLIS, se determinará por diferencia entre el valor de transmisión y su valor de adquisición, a efectos fiscales que, para una parte de las participaciones (34%) será el valor por el que las adquirió, y para la otra parte (16%) será el resultante de la aplicación del citado artículo 88.2 del TRLIS.

En cuanto al cómputo del incremento neto de los beneficios generados y no distribuidos por la sociedad participada durante el tiempo de tenencia de la misma, resulta necesario tomar en consideración que una parte los títulos transmitidos fueron adquiridos mediante una operación acogida al régimen fiscal especial de neutralidad, por lo que, en la medida en que los títulos transmitidos proceden de una aportación no dineraria especial, la aplicación del artículo 30.5 del TRLIS debe realizarse a tenor de los siguientes criterios en base al principio de subrogación establecido en el artículo 90 del TRLIS:

El incremento neto de beneficios no distribuidos será el que se haya producido en la sociedad A, durante el período de tenencia de la participación, tomando en consideración los beneficios no distribuidos que correspondan a las participaciones transmitidas, y debiendo tomar en consideración, a tales efectos, como fecha de antigüedad de una parte de las participaciones transmitidas la fecha de adquisición de los elementos aportados en la operación de aportación no dineraria especial.

Asimismo, en relación al incremento neto de los beneficios no distribuidos, ha de tenerse en cuenta que el último párrafo del apartado 5 del artículo 30 del TRLIS establece que la deducción no se aplicará respecto de la parte del incremento neto de los beneficios no distribuidos que corresponda a rentas no integradas en la base imponible de la entidad participada debido a la compensación de bases imponibles negativas, como parece suceder en el caso planteado.

En todo caso, deberá tomarse en consideración la posible aplicación del límite fijado en el artículo 30.5 del TRLIS, en base al importe de las rentas computadas a efectos fiscales en sede de la consultante como consecuencia de la operación de venta.

Por su parte, el apartado 8 del artículo 30 del TRLIS establece que:

"8. Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra podrán deducirse de las cuotas íntegras de los períodos impositivos que concluyan en los siete años inmediatos y sucesivos."

Por otra parte, el artículo 42 del TRLIS establece que:

"1. Deducción en la cuota íntegra.

Se deducirá de la cuota íntegra el 12 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales establecidos en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.

Esta deducción será del 7 por ciento, del 2 por ciento o del 17 por ciento cuando la base imponible tribute a los tipos del 25 por ciento, del 20 por ciento o del 35 por ciento, respectivamente.

Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.

(?)

2. Elementos patrimoniales transmitidos.

Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:

(?)

b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por ciento sobre su capital y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión, siempre que no se trate de operaciones de disolución o liquidación de esas entidades. El cómputo de la participación transmitida se referirá al período impositivo.

A efectos de calcular el tiempo de posesión, se entenderá que los valores transmitidos han sido los más antiguos.

Cuando los valores transmitidos correspondan a entidades que tengan elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, según balance del último ejercicio cerrado, en un porcentaje superior al 15 por ciento del activo, no se aplicará la deducción sobre la parte de renta obtenida en la transmisión que corresponda en proporción al porcentaje que se haya obtenido. Este porcentaje se calculará sobre el balance consolidado si los valores transmitidos representan una participación en el capital de una entidad dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, en el que se incluirán las entidades multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil. No obstante, el sujeto pasivo podrá determinar dicho porcentaje según los valores de mercado de los elementos que integran el balance.

Se considerarán elementos no afectos las participaciones, directas o indirectas, en las entidades a que se refiere al apartado 4 de este artículo y los elementos patrimoniales que constituyen el activo de las mismas, caso de que formen parte del grupo a que se refiere el párrafo anterior. Se computarán como elementos afectos aquellos que cumplan las condiciones establecidas en los números 1.º y 2.º del párrafo a) del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

(?)

4. No se entenderán comprendidos en el párrafo b) de los apartados 2 y 3 de este artículo los valores siguientes:

a) Que no otorguen una participación en el capital social o fondos propios.

b) Sean representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español cuyas rentas no puedan acogerse a la exención establecida en el artículo 21 de esta Ley.

c) Sean representativos de instituciones de inversión colectiva de carácter financiero.

d) Sean representativos de entidades que tengan como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

(?)

6. Plazo para efectuar la reinversión.

a) La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo. Cuando se hayan realizado dos o más transmisiones en el período impositivo de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de toda clase de entidades, dicho plazo se computará desde la finalización del período impositivo.

La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.

b) Tratándose de elementos patrimoniales que sean objeto de los contratos de arrendamiento financiero a los que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito, se considerará realizada la reinversión en la fecha en que se produzca la puesta a disposición del elemento patrimonial objeto del contrato, por un importe igual a su valor de contado. Los efectos de la reinversión estarán condicionados, con carácter resolutorio, al ejercicio de la opción de compra.

c) La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe la reinversión. Cuando la reinversión se haya realizado antes de la transmisión, la deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en el que se efectúe dicha transmisión.

7. Base de la deducción.

La base de la deducción está constituida por el importe de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 2 de este artículo, que se haya integrado en la base imponible, con las limitaciones establecidas en dicho apartado. A los solos efectos del cálculo de esta base de deducción, el valor de transmisión no podrá superar el valor de mercado.

No formarán parte de la renta obtenida en la transmisión el importe de las pérdidas por deterioro relativas a los elementos patrimoniales o valores, en cuanto las pérdidas hubieran sido fiscalmente deducibles, ni las cantidades aplicadas a la libertad de amortización, o a la recuperación del coste del bien fiscalmente deducible según lo previsto en el artículo 115 de esta Ley, que deban integrarse en la base imponible con ocasión de la transmisión de los elementos patrimoniales que se acogieron a dichos regímenes.

No se incluirá en la base de la deducción la parte de la renta obtenida en la transmisión que haya generado el derecho a practicar la deducción por doble imposición.

La inclusión en la base de deducción del importe de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales cuya adquisición o utilización posterior genere gastos deducibles, cualquiera que sea el ejercicio en que éstos se devenguen, será incompatible con la deducción de dichos gastos. El sujeto pasivo podrá optar entre acogerse a la deducción por reinversión y la deducción de los mencionados gastos. En tal caso, la pérdida del derecho de esta deducción se regularizará en la forma establecida en el artículo 137.3 de esta Ley.

(?)

La reinversión de una cantidad inferior al importe obtenido en la transmisión dará derecho a la deducción establecida en este artículo, siendo la base de la deducción la parte de la renta que proporcionalmente corresponda a la cantidad reinvertida.

(?)"

En virtud de este artículo 42 del TRLIS, resulta posible deducir de la cuota íntegra un porcentaje de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de determinados elementos patrimoniales, a condición de reinversión, en los términos y requisitos establecidos en dicho artículo.

Tal y como señala este precepto, la deducción a practicar en la cuota íntegra se determina aplicando el coeficiente que corresponda, a las rentas positivas obtenidas en una transmisión onerosa integradas en la base imponible. Es decir, se requiere que exista una transmisión onerosa de elementos patrimoniales, de manera que las rentas se obtengan a cambio de determinados elementos que se trasmiten. Asimismo, las rentas positivas obtenidas se han de integrar en la base imponible, de tal modo que no se tendrán en cuenta a efectos de la deducción las rentas positivas obtenidas que no se hayan integrado en la base imponible.

De acuerdo con el apartado 2 de este artículo 42 del TRLIS, y al margen del cumplimiento de todos los demás requisitos exigidos para la aplicación de la deducción que regula este precepto, entre los elementos patrimoniales transmitidos se incluyen los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5% sobre el capital social y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión. Estos requisitos se cumplen en el caso planteado, en que la entidad consultante transmite participaciones de la sociedad A que representan el 50% de su capital social, y que ha poseído, al menos, con un año de antelación.

La base de la deducción, de acuerdo con el apartado 7 del artículo 42 del TRLIS, está constituida por el importe de la renta obtenida en la transmisión que se haya integrado en la base imponible, con las limitaciones establecidas en dicho apartado.

En aplicación de lo dispuesto en el citado apartado 7, no se incluirá en la base de esta deducción aquella parte de renta obtenida en la transmisión que haya generado derecho a practicar la deducción por doble imposición que, en el caso concreto planteado, se corresponde con la aplicación por parte de la entidad consultante de la deducción establecida en el apartado 5 del artículo 30 del TRLIS.

En definitiva, la entidad consultante podrá aplicar a la parte de renta obtenida de la transmisión de las acciones transmitidas, que no haya dado lugar a la aplicación de la deducción por doble imposición del artículo 30.5 del TRLIS, la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, siempre y cuando cumpla todas y cada una de las condiciones establecidas en el artículo 42 del TRLIS.

El importe a reinvertir, según establece el apartado 1 del artículo 42 del TRLIS, ha de ser el importe obtenido en la transmisión onerosa, si bien la reinversión de una cantidad inferior al importe obtenido en la transmisión dará derecho a la deducción, en cuyo caso, de acuerdo con el apartado 7 de dicho artículo la base de la deducción sería la parte de la renta que proporcionalmente corresponda a la cantidad reinvertida.

El plazo para efectuar la reinversión se establece en el apartado 6 del artículo 42 del TRLIS.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.