Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3092-16 de 04 de Julio de 2016

Normativa

Ley 37/1992 art. 9-1-c) LIVA- 20-uno-22º

Normativa

Ley 37/1992 art. 9-1-c) LIVA- 20-uno-22º

Cuestión

Tributación en la venta del edificio destinado al arrendamiento y posibilidad de renuncia a la exención si la consultante se dedica tanto a la promoción como al arrendamiento de inmuebles.

Descripción

El consultante tiene previsto adquirir a una comunidad de bienes una edificación inscrita como una única finca registral pero integrada por diversas viviendas y locales de negocio destinados al arrendamiento.

Contestación

1.- El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

De acuerdo con el apartado dos del mencionado precepto “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.

c) Los servicios desarrollados por los Registradores de la Propiedad en su condición de liquidadores titulares de una Oficina Liquidadora de Distrito Hipotecario.”.

En este sentido, el apartado dos del artículo 5 de la Ley del Impuesto establece que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

El apartado uno del ya citado artículo 5, en su letra c), contiene una definición propia y específica del concepto de empresario o profesional, considerando como tales a los efectos de dicho Impuesto, entre otros, a 'quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.'.

La interpretación del artículo 5 de la Ley del Impuesto exige considerar como empresario o profesional a quien ordena por cuenta propia los factores de producción para intervenir en el mercado, y, en particular, a los arrendadores de bienes corporales.

Por otro lado, el artículo 392 del Código Civil, al tratar de las comunidades de bienes, señala que hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece en pro indiviso a varias personas.

Por su parte, el artículo 84.Tres de la Ley del Impuesto establece que “tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.”.

En consecuencia, en el caso de comunidades de bienes que tengan por objeto el arrendamiento, serán dichas comunidades las titulares de la actividad arrendadora, teniendo, por tanto, la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y sus operaciones quedarán, en principio, sujetas al Impuesto.

En el supuesto objeto de consulta parece que es la propia comunidad de bienes la que va a transmitir el inmueble que tiene afecto a la actividad de arrendamiento por tanto, dicha transmisión quedará, en principio, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido al ser realizada por empresario o profesional.

2.- No obstante lo anterior, el artículo 7 de la Ley 37/1992 que dispone lo siguiente, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, que modifica, entre otras, la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en vigor desde 1 de enero de 2015 que no estarán sujetas al Impuesto:

“1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.

(…).”.

La reforma del supuesto de no sujeción del artículo 7, apartado 1º, realizado por la Ley 28/2014, anteriormente citada, aclara que la valoración de los requisitos de unidad económica autónoma debe realizarse en sede del transmitente, y ello con independencia que, tras la transmisión, en sede del adquirente, pudiera existir una unidad económica autónoma.

De acuerdo con lo previsto en dicho artículo la aplicación del supuesto de no sujeción requiere que:

- los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente

- que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional;

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha interpretado la aplicación de este artículo en diversas sentencias, siendo las más relevantes la sentencia de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y la de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto Convenio Colectivo de Sector de LAVANDERIAS INDUSTRIALES Las Palmas/10, Christel Schiever.

En particular en el asunto Zita Modes Sarl se señaló que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.”.

Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en el transmitente, situación que deberá analizarse en cada caso concreto.

Del escrito de consulta resulta que la consultante tiene previsto adquirir una edificación, inscrita como única finca registral, pero sin acompañar la misma de una estructura de medios humanos o personales, por lo que, en tal caso, dicha transmisión no puede calificarse como unidad económica autónoma en la medida que su transmisión no se acompaña de una estructura organizativa de factores de producción, en los términos previstos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, por lo que la misma quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

3.- Por otra parte, el artículo 20, apartado uno, número 22º, A), de la Ley 37/1992 señala que estarán exentas del Impuesto:

“Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

(…).”.

En consecuencia con dicho artículo la posterior transmisión del bien inmueble por ejercicio de la opción de compra tendrá la consideración de una segunda entrega de edificaciones que estará sujeta y exenta del Impuesto.

No obstante lo anterior, el apartado dos del mismo artículo 20 de la Ley del Impuesto recoge la posibilidad, en determinadas condiciones, de renuncia a la citada exención:

“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”.

El desarrollo reglamentario de dicho precepto está contenido en el artículo 8, apartado 1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), que dispone que:

'1. La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20.º y 22.º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.

La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total o parcial del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles o, en otro caso, que el destino previsible para el que vayan a ser utilizados los bienes adquiridos le habilita para el ejercicio del derecho a la deducción, total o parcialmente.”.

Por tanto, si el adquirente ostenta la condición de empresario o profesional y cumple los requisitos establecidos en dicho apartado dos y desarrollados por el Reglamento, el transmitente podrá solicitar la renuncia a la exención lo que determinará que la citada entrega quedará sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En particular, si la consultante adquiere el bien inmueble con la intención de continuar la actividad empresarial de arrendamiento se entiende que se cumplen los requisitos anteriormente citados pues la misma ostenta la condición de empresario por el mero hecho de dedicarse a la explotación continuada en el tiempo de un bien y detenta derecho a la deducción pues el inmueble arrendado está constituido de viviendas y locales que generan tal derecho a la deducción.

4.- Por otra parte, el artículo 101 de la Ley del Impuesto establece un régimen de deducciones específico cuando el sujeto pasivo ostente sectores diferenciados de actividad, disponiendo a estos efectos lo siguiente:

“Uno. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.

(…)

Cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes y considerándose que, a tales efectos, no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia.”.

Del escrito de consulta, resulta que la consultante tiene previsto desarrollar dos actividades en régimen de deducciones en sectores diferenciados de su actividad, una actividad la promoción y venta de inmuebles y otra de arrendamiento.

En tal caso, cabe concluir la posibilidad de renuncia a la exención del artículo 20.Dos en el supuesto planteado por la consultante en el que se desarrollaran sectores diferenciados de actividad y se afectará el inmueble adquirido al sector diferenciado de alquiler de viviendas y locales. En efecto, en este caso concreto, el adquirente mantiene su condición de empresario y ostenta derecho parcial de deducción en el sector diferenciado de entrada, alquileres, por lo que la facultad de renuncia a la exención por el transmitente debe mantenerse.

Iguales conclusiones pueden mantenerse en el supuesto en que la edificación adquirida se utilice conjuntamente en el sector diferenciado de promoción y venta y en el sector diferenciado de arrendamiento.

5.- Por otra parte, el artículo 84.Uno.2º, letra e) de la Ley del impuesto señala, en relación con el sujeto pasivo de las operaciones, que:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:

(…).

– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.

(…).”.

En consecuencia, cumplidos los requisitos establecidos al efecto en el artículo 20 apartado Dos de la Ley 37/1992, que determina la renuncia a la exención del Impuesto, la transmisión del edificio objeto de consulta estará sujeta y no exenta del Impuesto, siendo sujeto pasivo el adquirente en los términos señalados, debiendo incluir en su declaración tanto el Impuesto devengado y, en su caso, podrá incluir el impuesto soportado deducible con el cumplimiento de los requisitos que para el referido ejercicio a la deducción se establecen en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992. En particular, que el edificio se destine a la realización de operaciones originadoras del derecho a la deducción de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 94, apartado Uno de dicha Ley y que se esté en posesión de una factura que reúna la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).

Por último señalar, en cuanto a los requisitos para aplicar la inversión del sujeto pasivo, lo previsto en el artículo 24 quater del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:

“1. El empresario o profesional que realice la entrega a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra e), segundo guion, de la Ley del Impuesto, deberá comunicar expresa y fehacientemente al adquirente la renuncia a la exención por cada operación realizada.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cinco del artículo 163 sexies de la Ley del Impuesto, el transmitente sólo podrá efectuar la renuncia a que se refiere el párrafo anterior cuando el adquirente le acredite su condición de sujeto pasivo en los términos a que se refiere el apartado 1 del artículo 8 del este Reglamento.

(…).

6. Las comunicaciones a que se refieren los apartados anteriores deberán efectuarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición de los bienes o servicios en que consistan las referidas operaciones.

7. Los destinatarios de las operaciones a que se refieren los apartados anteriores podrán acreditar bajo su responsabilidad, mediante una declaración escrita firmada por los mismos dirigida al empresario o profesional que realice la entrega o preste el servicio, que concurren, en cada caso y según proceda, las siguientes circunstancias:

a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.

(…).”.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.