Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3097-16 de 04 de Julio de 2016

Normativa

Ley 37/1992 art. 20-Uno-9º y 10º

Cuestión

Tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones descritas. Aplicación de la exención de enseñanza.

Descripción

El consultante va a prestar servicios de preparación de oposiciones a través de una plataforma online mediante la cual planificará el estudio de los alumnos.

Contestación

1.- El artículo 7.3.j) del Reglamento (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011 por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE del 23 de marzo) preceptúa que las prestaciones de servicios efectuadas por vía electrónica, en particular, no abarcarán ?los servicios de enseñanza en los que el contenido del curso sea impartido por un profesor por Internet o a través de una red electrónica, es decir, por conexión remota.?.

Por su parte, la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 11 de diciembre), incluye el suministro de enseñanza a distancia en la lista indicativa de servicios suministrados por vía electrónica recogida en su Anexo II.

Por otro lado, el punto (5) del Anexo I del Reglamento (UE) nº 282/2011 mencionado, en referencia al Anexo II de la citada Directiva, matiza que debe entenderse por enseñanza a distancia para que sea calificada como servicio electrónico la ?enseñanza a distancia automatizada que dependa de Internet o de una red electrónica similar para funcionar, y cuya prestación no necesite o apenas necesite, de intervención humana, lo cual incluye aulas virtuales, salvo cuando Internet o la red electrónica similar se utilicen como simple medio de comunicación entre el profesor y el alumno.?.

La distinción entre un servicio de enseñanza impartido a través de una red electrónica y un servicio prestado por vía electrónica, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cobra especial importancia a la hora de determinar tanto la regla de localización aplicable al servicio como la posible exención y el alcance del derecho a la deducción de quien lo presta.

De la Directriz de la sesión 97 del Comité del IVA, adoptada el 27 de mayo de 2013, se desprende que los servicios de enseñanza prestados por un profesor a través de Internet o de una red electrónica se califican como servicios educativos, no como servicios prestados por vía electrónica, y se localizan aplicando la regla general del artículo 69 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), para transacciones que tengan por destinatario a un empresario o profesional actuando como tal, o la regla especial del artículo 70.Uno.7º, letra c) de la Ley del Impuesto para transacciones que tengan por destinatario a una persona física o jurídica que no actúe como empresario o profesional.

El servicio de enseñanza estará exento según el alcance que el Estado de localización del servicio conceda a la exención del artículo 132.1.i) de la Directiva 2006/112/CE, (artº. 20.Uno.9º de la Ley 37/1992).

Finalmente, conviene recordar que ni la Directiva 2006/112/CE ni la Ley 37/1992 contemplan exención alguna aplicable para los servicios prestados por vía electrónica.

2.- De la operativa descrita por el consultante resulta que su actividad principal consiste en preparar oposiciones a través de una plataforma online en la que se conectan los distintos alumnos y a los que se les planifica su estudio, se les realizan exámenes semanales y se les resuelven dudas en un foro.

Del escrito presentado parece desprenderse que los servicios objeto de consulta no reúnen los requisitos señalados en el apartado anterior para considerarse como servicios prestados por vía electrónica al observarse que la presencia del profesor es imprescindible para la prestación del servicio y no se trata de servicios esencialmente automatizados.

Por todo lo anterior puede concluirse que no se está ante un servicio prestado por vía electrónica, sino ante un servicio de enseñanza prestado a través de Internet.

Por tanto, si la actividad de preparación de oposiciones se ejerce directamente por el consultante, tal circunstancia supone la existencia de las características propias de una actividad profesional a efectos del Impuesto.

En este caso, los citados servicios de enseñanza sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido podrían estar exentos de dicho Impuesto si se cumple lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 10º de la citada Ley 37/1992, el cual señala:

?Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

(?)

10º. Las clases a título particular prestadas por personas físicas sobre materias incluidas en los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo.

No tendrán la consideración de clases prestadas a título particular, aquéllas para cuya realización sea necesario darse de alta en las tarifas de actividades empresariales o artísticas del Impuesto sobre Actividades Económicas.?.

La aplicación de la exención prevista en el precepto estará pues condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:

a) Que las clases sean prestadas por personas físicas.

b) Que las materias sobre las que versen las clases estén comprendidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español.

La determinación de las materias que están incluidas en los referidos planes de estudio es competencia del Ministerio de Educación, Cultura y Deporte.

c) Que en caso de que no resultase de aplicación la exención que establece el artículo 82.1.c) del Texto Refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, tampoco sea necesario darse de alta en la Tarifa de Actividades Empresariales del Impuesto sobre Actividades Económicas para prestar las referidas clases.

En particular, cumplirá este requisito quien, para ejercer dicha actividad, deba matricularse en un epígrafe correspondiente a la Sección Segunda (Actividades Profesionales) de las Tarifas de Impuesto sobre Actividades Económicas.

En relación con el cumplimiento de este requisito es de señalar que aunque en supuestos, como por ejemplo el que es objeto de la presente consulta, no resulta, ?a priori?, fácil establecer una clara distinción entre actividad profesional y actividad empresarial a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas, sí existen, sin embargo, ciertos elementos que permiten, vía interpretativa, llegar a conclusiones suficientemente claras en orden a una correcta aplicación del tributo en cuestión.

Así, desde la óptica del Impuesto sobre Actividades Económicas, es profesional de la enseñanza, cualquiera que sea el objeto de ésta, quien actuando por cuenta propia (art. 79.1 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo), desarrolle personalmente la actividad de que se trate. Igualmente claro parece, sin embargo, que se estaría ante un empresario a efectos del impuesto sobre Actividades Económicas cuando la actividad de enseñanza se ejerza no como una manifestación de la capacidad personal, sino como consecuencia de la puesta al servicio de la actividad de una organización empresarial, desvinculada formalmente de la personalidad profesional intrínseca del profesor o enseñante.

Según lo anteriormente expuesto, en el caso concreto de la consulta, si tal y como se desprende de su escrito, el consultante imparte por cuenta propia y a título individual y personal clases de preparación de oposiciones, aunque la misma se desarrolle a través de una plataforma (educación online), sin que concurran otras circunstancias que determinen la existencia de una organización empresarial, estará obligado a darse de alta en el grupo 826 ?Personal docente de enseñanzas diversas, tales como educación física y deportes, idiomas, mecanografía, preparación de exámenes y oposiciones y similares? de la sección segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre.

En consecuencia con lo anterior al ser prestada la actividad de enseñanza por un sujeto que debe darse de alta como profesional, los servicios prestados por el mismo tendrán la consideración de servicios sujetos y exentos en los términos previstos en el artículo 20.Uno.10º de la Ley del Impuesto.

3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.