Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3117-14 de 19 de Noviembre de 2014

Normativa

TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83, 87, 94 y 96.2

Normativa

TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83, 87, 94 y 96.2

Cuestión

Si procede la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a las operaciones planteadas. Y si los motivos alegados tienen la consideración de económicamente válidos a estos efectos.

Descripción

Las personas físicas consultantes (s1 y s2) son titulares, por partes iguales, de los siguientes porcentajes de las sociedades A (100%), B (100%) y C (6%). A su vez, la entidad B ostenta el resto del capital social de C (94%).

La entidad A se dedica a la ingeniería en informática y telecomunicaciones a través de la realización de proyectos globales de tecnología llave en mano cubriendo las áreas de consultoría, análisis, diseño, desarrollo, suministro, instalación-integración-implantación, formación, soporte, asistencia técnica y mantenimiento, siendo a este respecto las principales áreas de trabajo i) la ingeniería de sistemas, redes y telecomunicaciones, ii) el desarrollo de sistemas y soluciones e-negocios y iii) la prestación de servicios profesionales en las mencionadas actividades.

Las citadas actividades de carácter tecnológico así como las que realiza la entidad C se realizan en el inmueble que la entidad A tiene en su activo.

B tiene como objeto social, entre otros, la participación en el capital de entidades mercantiles, la adquisición, administración, tenencia y enajenación de valores mobiliarios y el análisis de empresas, evaluación de oportunidades de negocio, planificación estratégica y el diseño de organizaciones y políticas empresariales, si bien no ha desarrollado actividad económica de manera efectiva desde su constitución.

C centra su actividad en el diseño, ejecución y supervisión de proyectos tecnológicos así como la prestación de servicios en tecnologías electrónicas, informáticas y de telecomunicaciones y en sistemas de información en general, incluyendo la auditoría y la consultoría así como la creación, diseño, desarrollo, fabricación, logística e implantación de asistencia técnica en negocios de nuevas tecnologías.

Se plantean realizar las siguientes operaciones de reestructuración:

- Una operación de canje de valores, mediante la que se aportarán la totalidad de los títulos que los consultantes ostentan en la entidad A, a la entidad B. Con anterioridad a la operación, B ampliará su objeto social y se habrá dotado de los medios materiales y personales para desempeñar la actividad propia de su objeto social de dirección, apoyo a la gestión y administración de las empresas en las que participe.
- En segundo lugar los consultantes aportarán sus participaciones en la sociedad C a la entidad B.
- En tercer lugar, los consultantes aportarán sus participaciones en la entidad B a favor de dos entidades holding de nueva constitución (New1 y New2), en las que cada uno de los consultantes mantendrá una participación del 100%. Cada una de ellas, New1 y New2, ostentarán el 50% de las participaciones de la sociedad B.

Las operaciones se pretenden realizar con la finalidad de conseguir:

- Conseguir una imagen empresarial fuerte y solvente del grupo, que le permita mostrar una mayor solidez financiera de cara a acceder a la financiación ajena, optimizando, de este modo, los recursos financieros al tener una mayor capacidad de negociación con entidades bancarias.
- Ajustar los recursos al volumen de negocios efectivo del grupo, dado que la estructura resultante será la más eficiente posible y estará adaptada a los proyectos realizados por el grupo y aquellos nuevos que se acometerán a futuro, mejorando, por tanto, la cuenta de resultados del grupo al no incurrir en duplicidades que generan gastos innecesarios. Asimismo, permitirá mejorar la capacidad de negociación con proveedores al mostrarse al mercado como un grupo de entidades y no entidades individualizadas.
- Organizar de la manera más eficiente las participaciones empresariales en entidades del sector tecnológico mediante su centralización en una única sociedad a la que se dotará de la estructura necesaria para mejorar el control y gestión de las sociedades participadas, prestando, entre otros, servicios de dirección y apoyo a la gestión a las mismas de forma centralizada, y por ello, más ordenada.
- Centralizar en la sociedad holding del grupo la liquidez necesaria, vía distribución de dividendos procedentes de las sociedades participadas para financiar las actividades, inversiones o nuevos proyectos empresariales que pudieran iniciarse en el futuro.
- Facilitar mediante una estructura societaria i) la inversión/adquisición de nuevos negocios dentro del sector tecnológico o ajenos al mismo y la financiación de dichas adquisiciones/inversiones sin compartir riesgos; ii) la entrada de nuevos socios en los negocios actuales o futuros, de manera conjunta o independiente, diversificando así los riesgos empresariales; y iii) la separación jurídica de las entidades cuya actividad será principalmente tecnológica o complementaria de la misma respecto de la entidad cuya actividad será la dirección, administración y apoyo a la gestión de las entidades participadas.
- Crear una estructura jurídicamente válida para la tributación del grupo, del que la sociedad B sería la entidad dominante, de acuerdo con el régimen especial de consolidación fiscal.
- Racionalizar y reorganizar el patrimonio de los actuales socios de las sociedades intervinientes en la misma.
- Centralizar en cada entidad de nueva constitución los intereses de cada familia en el grupo empresarial garantizando a futuro la estabilidad del grupo empresarial y equilibrio de poderes de ambas familias, simplificando el relevo generacional y evitando a futuro, de este modo, la entrada en el grupo de próximas generaciones que puedan diseminar el accionariado. Facilitar la implantación y funcionamiento futuro de los mecanismos y procesos propios de la empresa familiar en cada holding personal (protocolo, consejo de familia, consejo de administración…) al facilitar la incorporación de la segunda generación a la gestión de las distintas actividades y, de este modo, evitando la problemática habitual que en este tipo de procesos se genera en las denominadas empresas familiares.
- Facilitar la posibilidad de acometer, desde las sociedades de nueva constitución, nuevas inversiones propias de cada familia al margen del grupo empresarial.
- Facilitar que resulte atractiva la entrada en el accionariado de la cabecera del grupo, mediante la ampliación de su capital, de socios tecnológicos o comerciales que potencien la capacidad de desarrollo y de negocio del grupo y su internacionalización. Los socios internacionales prefieren que sus socios sean personas jurídicas en lugar de personas físicas para facilitar la suscripción de acuerdos de inversión eficaces, la ejecutividad de los pactos de socios, la no aplicación de regulaciones personales nacionales (regímenes matrimoniales, protección de hijos menores de edad, regulación laboral de los socios, normas hereditarias imperativas…).

Contestación

El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

En primer lugar, las personas físicas consultantes se plantean aportar a la sociedad B sus participaciones en las entidades A y C. Al respecto, el artículo 83.5 del TRLIS dispone que:

"5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad."

A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:

"1. No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este Impuesto las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:

a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.

Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.

b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE."

Por lo tanto, en la medida en que la entidad B adquiera participaciones en el capital social de otras (A y C) que le permitan obtener la mayoría de los derechos de voto de las mismas o disponiendo de dicha mayoría le permitan obtener una participación mayor (100% en ambos casos), que los socios aportantes residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, las sociedades A y C sean residentes en España, y en la medida en que la entidad B, beneficiaria de la aportación, sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE, se podrá aplicar a la operación planteada, de aportación de las participaciones en las entidades A y C el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en los artículos 83.5 y 87.1 de este texto legal.

R>Posteriormente, las personas físicas consultantes aportarían a dos sociedades de nueva constitución (New 1 y New2), las participaciones que cada uno ostenta en la entidad B. Es decir, s1 aportaría sus participaciones en B (50%) a New1, y s2 aportaría sus participaciones en B (50%) a New2. Puesto que dichas aportaciones no otorgarían a las entidades New1 y New2 la mayoría de los derechos de voto en B, es preciso traer a colación el artículo 94 del TRLIS:

"1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.

c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:

1.º Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.

2.º Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.

3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.

(…)."

En la medida en que s1 y s2 participan en el capital social de B en al menos un 5%, (en concreto en un 50% cada uno), siempre que se posean de forma ininterrumpida durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación, que tras la operación de aportación no dineraria participen en el capital social de New1 y New2 en al menos un 5% respectivamente, que las sociedades B, New1 y New2 sean residentes en territorio español, y que a la entidad B no le resulten de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, ni de uniones temporales de empresas, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley del Impuesto sobre Patrimonio, ni cumpla con los requisitos del párrafo cuarto del artículo 116.1 del TRLIS, la operación planteada (de aportación por parte de s1 y s2 de sus participaciones en B a New1 y New2) se podrá acoger al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en los términos dispuestos en el artículo 94 de dicho texto legal.

Finalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2, párrafo primero, del TRLIS, que establece que:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que las operaciones se pretenden realizar con la finalidad de conseguir una imagen empresarial fuerte y solvente del grupo, que le permita mostrar una mayor solidez financiera de cara a acceder a la financiación ajena, optimizando, de este modo, los recursos financieros al tener una mayor capacidad de negociación con entidades bancarias; ajustar los recursos al volumen de negocios efectivo del grupo, dado que la estructura resultante será la más eficiente posible y estará adaptada a los proyectos realizados por el grupo y aquellos nuevos que se acometerán a futuro, mejorando, por tanto, la cuenta de resultados del grupo al no incurrir en duplicidades que generan gastos innecesarios. Asimismo, permitirá mejorar la capacidad de negociación con proveedores al mostrarse al mercado como un grupo de entidades y no entidades individualizadas; organizar de la manera más eficiente las participaciones empresariales en entidades del sector tecnológico mediante su centralización en una única sociedad a la que se dotará de la estructura necesaria para mejorar el control y gestión de las sociedades participadas, prestando, entre otros, servicios de dirección y apoyo a la gestión a las mismas de forma centralizada, y por ello, más ordenada.

- Centralizar en la sociedad holding del grupo la liquidez necesaria, vía distribución de dividendos procedentes de las sociedades participadas para financiar las actividades, inversiones o nuevos proyectos empresariales que pudieran iniciarse en el futuro; facilitar mediante una estructura societaria i) la inversión/adquisición de nuevos negocios dentro del sector tecnológico o ajenos al mismo y la financiación de dichas adquisiciones/inversiones sin compartir riesgos; ii) la entrada de nuevos socios en los negocios actuales o futuros, de manera conjunta o independiente, diversificando así los riesgos empresariales; y iii) la separación jurídica de las entidades cuya actividad será principalmente tecnológica o complementaria de la misma respecto de la entidad cuya actividad será la dirección, administración y apoyo a la gestión de las entidades participadas; crear una estructura jurídicamente válida para la tributación del grupo, del que la sociedad B sería la entidad dominante, de acuerdo con el régimen especial de consolidación fiscal; racionalizar y reorganizar el patrimonio de los actuales socios de las sociedades intervinientes en la misma; centralizar en cada entidad de nueva constitución los intereses de cada familia en el grupo empresarial garantizando a futuro la estabilidad del grupo empresarial y equilibrio de poderes de ambas familias, simplificando el relevo generacional y evitando a futuro, de este modo, la entrada en el grupo de próximas generaciones que puedan diseminar el accionariado. Facilitar la implantación y funcionamiento futuro de los mecanismos y procesos propios de la empresa familiar en cada holding personal (protocolo, consejo de familia, consejo de administración…) al facilitar la incorporación de la segunda generación a la gestión de las distintas actividades y, de este modo, evitando la problemática habitual que en este tipo de procesos se genera en las denominadas empresas familiares; facilitar la posibilidad de acometer, desde las sociedades de nueva constitución, nuevas inversiones propias de cada familia al margen del grupo empresarial; y facilitar que resulte atractiva la entrada en el accionariado de la cabecera del grupo, mediante la ampliación de su capital, de socios tecnológicos o comerciales que potencien la capacidad de desarrollo y de negocio del grupo y su internacionalización. Los socios internacionales prefieren que sus socios sean personas jurídicas en lugar de personas físicas para facilitar la suscripción de acuerdos de inversión eficaces, la ejecutividad de los pactos de socios, la no aplicación de regulaciones personales nacionales (regímenes matrimoniales, protección de hijos menores de edad, regulación laboral de los socios, normas hereditarias imperativas…). Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de las operaciones proyectadas, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.