Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3118-20 de 19 de Octubre de 2020

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 92 a 114-

Cuestión

Deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas con motivo de la compra de vehículos.

Descripción

La consultante es una entidad mercantil dedicada al comercio, mantenimiento y reparación de vehículos terrestres. Además, realiza labores de intermediación financiera para promover que sus clientes financien la compra del vehículo con una entidad financiera. Estas comisiones por intermediación financiera se facturan con exención del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Contestación

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado tres del mismo artículo 4 aclara que la sujeción al Impuesto se produce “con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.”.

Por otra parte, el artículo 5 de la Ley 37/1992 señala que:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

(…)

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…).”.

En consecuencia, la entidad consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- En relación con la comercialización de productos financieros el artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992, establece la exención del Impuesto en relación con una serie de operaciones financieras.

En particular, la letra m) de dicho artículo dispone que, asimismo, se hallará exenta la mediación en las operaciones exentas descritas en las letras anteriores de este número y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales.

Este número 18º del apartado uno del artículo 20 de la Ley es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 135 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006). De acuerdo con el precepto comunitario, “los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

(…)

b) la concesión y la negociación de créditos, así como la gestión de créditos efectuada por quienes los concedieron;

(…).”.

En lo que respecta a los servicios de mediación establecidos en la letra m) del artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992, debe considerarse que la Directiva no establece exención alguna para servicios de intermediación relativos a operaciones financieras calificados como tales, sino que regula los supuestos de exención que hemos señalado incluyendo dentro de su ámbito objetivo la negociación del resto de operaciones exentas, conforme al citado artículo 135.

Los criterios para apreciar la existencia de mediación dentro del ámbito de la exención han sido objeto de análisis por parte de este Centro directivo en numerosas contestaciones vinculantes a consultas, por todas, la de 7 de mayo de 2020, con número V1296-20, por lo que se remite a la misma.

3.- Del escrito de consulta parece deducirse que la consultante, junto con la actividad principal de venta de vehículos, realiza, asimismo, operaciones de intermediación financiera entre sus clientes, compradores de los vehículos, y las entidades financieras con las que los primeros podrían obtener financiación para su adquisición.

Por tanto, la primera cuestión a dilucidar sería si la labor desarrollada por la consultante puede definirse como mediación, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, en los términos anteriormente referidos o, por el contrario, debe catalogarse como un mero suministro de información o publicidad del consultante, sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En el escrito de consulta no se suministra información sobre las condiciones en que dicho servicio de intermediación es desarrollado por la consultante a efectos de poder determinar si el misma caería o no dentro del ámbito de la exención. No obstante, el consultante estaría considerando que si se cumplen los requisitos exigidos para considerar el servicio de intermediación como exento del Impuesto sobre el Valor Añadido y con esta hipótesis se realiza esta contestación.

4.- En relación con la posible consideración como sectores diferenciados de las actividades de intermediación financiera y compraventa de vehículos habrá que estar a la regulación de sectores diferenciados que dispone el artículo 9.1º.c) de la Ley 37/1992:

“(…)

A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:

a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.

Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.

No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.

Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.

Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.

La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.

Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.

A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.

b') Las actividades acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión o del recargo de equivalencia.

c') Las operaciones de arrendamiento financiero a que se refiere la disposición adicional tercera de la Ley 10/2014, de 26 de junio, de ordenación, supervisión y solvencia de entidades de crédito.

d') Las operaciones de cesión de créditos o préstamos, con excepción de las realizadas en el marco de un contrato de “factoring.”.

Este Centro directivo ya se ha pronunciado, en supuestos similares al supuesto objeto de consulta, sobre la existencia de sectores diferenciados de actividad. Por todas, en la contestación vinculante de 6 de mayo de 2018, número V1542-18, se concluye que:

“Por su parte, el Real Decreto 475/2007, de 13 de abril, por el que se aprueba la Clasificación Nacional de Actividades Económicas 2009 (CNAE-2009) (BOE de 28 de abril), clasifica las actividades económicas con un desglose de hasta cuatro dígitos, constituyendo “grupos”, como se indicaba, las actividades clasificadas con tres dígitos. En cuanto a si la actividad de intermediación financiera debe considerarse actividad distinta, respecto a la actividad principal de la consultante, según la Clasificación Nacional de Actividades Económicas, la actividad de venta de vehículos a motor y motocicletas pertenece a la división 45 de dicha clasificación, mientras que las actividades auxiliares a los servicios financieros pertenece a la división 66 de la CNAE, siendo los dos dígitos de cada división los que determinan los dos primeros dígitos de todos los grupos englobados en dicha división.

En el caso consultado los porcentajes de deducción de las actividades consideradas, en principio según la información suministrada, difieren en más de 50 puntos porcentuales (100 es el porcentaje de deducción de la actividad principal de compra venta de coches y 0 puntos el de la actividad de intermediación financiera por estar exenta del Impuesto según lo dispuesto en los puntos anteriores).

Aunque de forma indirecta, la financiación de vehículos puede facilitar la venta de automóviles, es criterio de este Centro directivo que la actividad de intermediación financiera no puede considerarse como accesoria de la actividad principal de compraventa de vehículos en los términos señalados, pues no contribuyen a la realización de la actividad principal, si no que se trata de una actividad independiente.

Por consiguiente, la entidad consultante desarrolla actividades económicas en dos sectores diferenciados conforme a lo dispuesto en el artículo 9.1º, c) de la Ley 37/1992.”.

5.- La deducción de las cuotas soportadas por la entidad consultante deberá ajustarse, por tanto, a lo dispuesto en el artículo 101 de la Ley 37/1992, que regula el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional estableciendo lo siguiente:

“Uno. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.

La aplicación de la regla de prorrata especial podrá efectuarse independientemente respecto de cada uno de los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1.º, letra c), letras a'), c') y d') de esta Ley.

Los regímenes de deducción correspondientes a los sectores diferenciados de actividad determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1.º, letra c), letra b') de esta Ley se regirán, en todo caso, por lo previsto en la misma para los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión y del recargo de equivalencia, según corresponda.

Cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes y considerándose que, a tales efectos, no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia.

Por excepción a lo dispuesto en el párrafo anterior, no se tendrán en cuenta las operaciones realizadas en el sector diferenciado de actividad de grupo de entidades. Asimismo y, siempre que no pueda aplicarse lo previsto en dicho párrafo, cuando tales bienes o servicios se destinen a ser utilizados simultáneamente en actividades acogidas al régimen especial simplificado y en otras actividades sometidas al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia, el referido porcentaje de deducción a efectos del régimen simplificado será del 50 por ciento si la afectación se produce respecto de actividades sometidas a dos de los citados regímenes especiales, o de un tercio en otro caso.

Dos. La Administración podrá autorizar la aplicación de un régimen de deducción común a los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo determinados únicamente por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1.o, letra c), letra a') de esta Ley.

La autorización no surtirá efectos en el año en que el montante total de las cuotas deducibles por la aplicación del régimen de deducción común exceda en un 20 por 100 al que resultaría de aplicar con independencia el régimen de deducciones respecto de cada sector diferenciado.

La autorización concedida continuará vigente durante los años sucesivos en tanto no sea revocada o renuncie a ella el sujeto pasivo.

Reglamentariamente se establecerán los requisitos y el procedimiento a los que deban ajustarse las autorizaciones a que se refiere este apartado.”.

Por consiguiente, la entidad consultante deberá aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto a las cuotas soportadas en cada uno de los sectores, como señala el artículo 101 de la ley del impuesto.

Por tanto, deberá diferenciarse las cuotas soportadas en la adquisición de los bienes y servicios, dando derecho a deducción únicamente las soportadas en aquellos que se empleen total o parcialmente en la realización de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto.

Así, aquellos afectadas exclusivamente a esta última actividad generaran el derecho de deducción íntegra, mientras que los que lo estuvieran a la actividad financiera exenta de la entidad consultante no tendrán este derecho en cuantía alguna.

Por otra parte, respecto a aquellos bienes y servicios utilizados en común en ambos sectores diferenciados, deberá calcularse la proporción a que tienen derecho a deducirse las cuotas soportadas en su adquisición, aplicando lo dispuesto en el artículo 104 y concordantes de la ley del impuesto y, en consecuencia, se determinará la proporción que representa la contraprestación por los servicios sujetos y no exentos, respecto de los totales, y en esta medida podrá deducirse las cuotas soportadas en la adquisición de bienes o servicios afectados en común a ambas actividades.

En este sentido, este Centro directivo le informa que las cuotas soportadas con motivo de la adquisición de los vehículos que van a ser objeto de venta por parte de la entidad consultante se entienden afectas al sector diferenciado de venta de vehículos que otorga el derecho a la deducción íntegra del Impuesto.

Dichos bienes no se pueden entender utilizados en común en ambos sectores diferenciados aún en el caso que la posterior venta de los vehículos adquiridos se realice de forma financiada y no al contado toda vez que, como se ha indicado, la actividad de venta de vehículos y la intermediación financiera constituyen actividades independientes dando la primera derecho a la deducción integra de las cuotas soportadas con motivo de la adquisiciones de bienes o servicios que se empleen totalmente en dicha actividad y sin que la forma de pago (al contado o financiada) altere dicha naturaleza.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.